SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Efeitos sobre a Decadência e a Prescrição
Luiz Rodrigues Araújo Filho*
Márcia Mantovani**
RESUMO
Este trabalho tem por objetivo identificar, através de uma análise sistemática da legislação tributária, legislação civil, doutrinas e jurisprudências, a relação existente entre as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e os institutos da decadência e da prescrição, buscando determinar em que circunstância a suspensão da exigibilidade do crédito tributário tem efeito sobre a decadência e a prescrição e demonstrar que, embora decadência e prescrição constituam causa de extinção do crédito tributário, por caracterizarem inércia do poder público por prazo superior ao determinado por lei para que aconteça a constituição pelo lançamento e a execução, respectivamente, dos créditos tributários, as causas que levam a suspensão do direito da Fazenda Pública de exigir os créditos tributários podem não ser, como seria de supor, necessariamente, causas de suspensão desses prazos.
Palavras-chave: Crédito tributário. Suspensão. Decadência. Prescrição.
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* Auditor Fiscal – Secretaria da Fazenda do Tocantins.
Baicharel em Direito - Universidade Federal doTocantins.
Docente – Direito Tributário - Universidade Católica do Tocantins.
Especialista em Direito Constitucional - Universidade do Tocantins.
E-mail: adv.luiz@uol.com.br
** Auditora Fiscal – Secretaria da Fazenda do Tocantins.
Baicarel em Ciências Econômicas - Universidade Católica de Goiás
Baicharel em Direito - Universidade Federal do Tocantins.
Especialista em Contabilidade e Controladoria - Universidade do Tocantins.
E-mail: mantovani.marcia@uol.com.br
1 INTRODUÇÃO
O estudo realizado tem por objeto os institutos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, da decadência e da prescrição, buscando, prioritariamente, identificar se, e em que condições, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, também dá causa, a suspensão da decadência ou da prescrição.
A abordagem principal estará centralizada no fato de que toda causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, determinada pelo Código Tributário Nacional (CTN), visa preservar o patrimônio do contribuinte de exigências tributárias sobre as quais pairem dúvidas quanto a sua legalidade, ou quanto ao valor cobrado, ou ainda, para as quais tenha havido dilatação do prazo para que sejam satisfeitas.
Destarte, seria cabível supor que, sendo os prazos decadenciais e prescricionais, causas da extinção do crédito tributário e, portanto, prazos que correm contra o direito da Fazenda Pública em fazer cumprir suas exigências tributárias, a suspensão do direito da Fazenda Pública exigir tais créditos, também suspendessem o decurso desses prazos.
Entretanto a questão não é tão simples assim, embora pareça que se trate de assunto bastante discutido na doutrina jurídica e amplamente abordada em decisões dos tribunais superiores, ainda restam muitas controvérsias quanto a ocorrência da suspensão da exigibilidade do crédito tributário e seus efeitos sobre a decadência e a prescrição.
Em matéria tributária, a Constituição Federal (CF) submeteu à lei complementar, estabelecer as normas gerais de Direito Tributário, dentre elas, dispor sobre crédito, prescrição e decadência (CF. art. 146, III, b).
Portanto, o Código Tributário Nacional é a única fonte normativa a quem compete disciplinar a constituição (art. 142, CTN), a suspensão (art. 151do CTN) e a extinção do crédito tributário (art.156 do CTN).
As modalidades de constituição (por declaração, de ofício e por homologação) e as causas de extinção do crédito tributário, exceto a decadência e a prescrição, não serão tratadas especificamente, por não serem objeto desse trabalho, o que não significa que tais assuntos não serão abordados quando isso for necessário para o esclarecimento de questões relativas ao tema e, principalmente, quando forem determinantes na identificação dos termos inicial e final dos prazos decadenciais e prescricionais.
2 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário é constituído pelo lançamento conforme art. 142 do CTN, e “tem como principal efeito tornar líquida, certa e exigível a obrigação já existente.” (ALEXANDRE, 2009, p. 375).
A Administração Tributária, após o lançamento, pode exigir o cumprimento da obrigação tributária e, em caso de descumprimento, por parte do sujeito passivo, promover a execução forçada visando garantir seu recebimento.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário acontece sempre que a Administração Tributária fica impossibilitada de efetuar sua cobrança o que acontece quando ocorre uma das hipóteses do art. 151 do CTN:
“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Para Alexandre: “As hipótese formam um rol exaustivo, pois, conforme afirma o art. 141 do CTN, o crédito tributário regularmente constituído somente tem sua exigibilidade suspensa nos casos previstos no próprio Código” (2009, p. 376).
Porém, observa-se que, apesar da isenção e da anistia, estarem relacionadas no CTN como causas de exclusão do crédito tributário, dando interpretação literal aos artigos 179, ss. e 182, parágrafo único, do CTN, que tratam, respectivamente, da concessão de isenção e de anistia sem caráter geral, parece claro que, na verdade, ocorre a suspensão da exigibilidade do crédito, que pode ser novamente exigido em caso de revogação do benefício concedido.
A exigibilidade é característica de direito regularmente constituído, porém, analisando as hipóteses elencadas no art.151 do CTN, observa-se que nem sempre as causas da suspensão da exigibilidade do crédito tributário pressupõem a sua prévia constituição, o que não impediria o fisco de constituí-lo, pois o que se suspende é apenas a exigibilidade do pagamento mediante ações de cobrança.
Examinar-se-á cada hipótese a seguir.
2.1 Moratória
A moratória é um “favor fiscal” (V. inc. I e II, do art. 153 do CTN), concedida mediante lei que pode ter caráter geral (art.152, I, a e b), quando é concedida sem levar em conta características individuais dos contribuintes beneficiados, ou caráter individual (art. 152, II), quando concedida mediante ato administrativo que declare o cumprimento dos requisitos que a lei determinou como necessários para que o contribuinte possa usufruir o benefício.
A moratória nada mais é do que a dilatação do prazo para pagamento de um ou vários tributos, concedida, normalmente, em decorrência de fatos excepcionais como, crise econômica, ocorrência de calamidade pública, ou perdas setoriais generalizadas que levem o ente tributante, ou a União a dilatar os prazos de pagamentos dos tributos, sem a aplicação de juros ou multas, visando dar fôlego financeiro aos contribuintes atingidos.
O art. 154 do CTN determina que a moratória só deva abranger créditos definitivamente constituídos, embora admita que a lei disponha em contrário.
Destarte, é perfeitamente cabível que em situações específicas, como calamidades públicas, a lei conceda moratória a créditos que ainda não foram constituídos.
2.2 Depósito do Montante Integral
O depósito só faz sentido se tiver uma ação judicial em andamento, pois no âmbito administrativo, a instauração do processo já é causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário
Embora já tenha havido no Supremo Tribunal Federal (STF) o entendimento de que era cabível a exigência do depósito prévio para interposição de recurso em processo administrativo tributário, atualmente o STF já firmou entendimento em contrário, decidindo em sede de ADI (ADI 1.976/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 28.03.2007 DJ 18.05.2007, p. 64) que a exigência do depósito prévio em instância administrativa é inconstitucional, pois fere os princípios da isonomia, contraditório, devido processo legal e ampla defesa, além de ferir o direito de petição que é consagrado também no processo administrativo e que não pode ser restringido por questões de ordem financeira ou econômica.
Quando o contribuinte busca a via judicial e quer impedir que a Fazenda Pública promova a execução fiscal necessitará promover o depósito do montante reclamado para garantir o direito de suspender a exigibilidade do crédito até que se resolva o litígio.
O valor do depósito deverá ser o montante integral exigido pelo fisco, pois só obstará a execução do valor depositado sendo permitido que a Fazenda Pública promova a execução do crédito tributário no valor que exceda ao depositado. Nesse sentido a Súmula 112 do Superior Tribunal de Justiça (STJ): “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro”
O depósito poderá ser promovido pelo contribuinte mesmo antes da constituição do crédito tributário, embora só tenha o efeito de suspender a sua cobrança forçada, não produzindo efeitos quanto ao direito da Fazenda Pública em promover o lançamento.
2.3 Reclamações e Recursos em Processo Tributário Administrativo
O crédito tributário está definitivamente constituído com a notificação do sujeito passivo para que efetue o pagamento do valor lançado ou apresente impugnação visando anular o lançamento. Findo o prazo para pagar ou impugnar (30 dias, na esfera federal e na maioria dos estados, e 20 dias, no Estado do Tocantins), efetuado o pagamento, extingue-se o crédito tributário, em caso de impugnação, instaura-se o Processo Administrativo Tributário (PAT).
Instaurado o PAT, será julgado em primeira instância e ainda poderá, de acordo com a legislação de processo administrativo federal, estadual ou municipal, haver recurso para órgão de segunda instância (Conselhos de Contribuintes).
Durante todo o tempo que durar o PAT ficará suspensa a exigibilidade do crédito.
2.4 Concessões de Medida Liminar em Mandado de Segurança
O Mandado de Segurança é ação constitucional que visa garantir o direito líquido e certo, que por ventura tenha sido ferido ou que esteja ameaçado por ato praticado ou que possa vir a ser praticado por autoridade federal, estadual ou municipal.
O inciso II do art. 7º, da Lei 1.533/51, determina que o juiz deverá suspender o ato que deu motivo ao pedido, quando tiver relevante fundamento e dele puder resultar a ineficácia da medida de segurança proposta, ou seja, deverá conceder a liminar
Em matéria tributária, o mandado se segurança, com pedido de liminar, pode ser impetrado pelo contribuinte que vise assegurar a não cobrança de tributo que considerar ser inconstitucional, ilegal ou que esteja sendo irregularmente, cobrado.
Apresentando os requisitos essenciais, ou seja, o periculum in mora (o tempo poderá tornar ineficaz a medida) e o fumus boni júris (o direito fundamentado e relevante), o juiz deve conceder a liminar, independentemente de depósito, por tratar-se de assegurar direito do contribuinte.
Nesse caso a liminar poderá ser concedida antes mesmo da constituição do crédito tributário, pois suspende sua cobrança, mas não impede que a Fazenda Pública efetue o lançamento visando garantir a constituição do crédito tributário.
2.5 Concessões de Medida Liminar ou Tutela Antecipada, em Outras Espécies de Ação Judicial
Dispositivo inserido pela Lei Complementar 104/01, veio disciplinar algo que o CTN não trazia, qual seja, a possibilidade de suspensão do crédito tributário por outras medidas liminares ou de antecipação de tutela, concedidas em ações diferentes do mandado se segurança.
A partir desse dispositivo, qualquer ação em que o contribuinte apresente fundamentos que permitam ao juiz determinar a garantia do seu direito, seja por medida liminar ou de antecipação de tutela, fica assegurada a suspensão de qualquer medida que vise promover a execução forçada do crédito.
Também nesse caso, existe a possibilidade de que tais medidas ocorram antes da constituição do crédito tributário, sem, contudo, obstruir o direito da Fazenda Pública em promover-lhe a constituição.
2.5 Parcelamento
O parcelamento, a exemplo do item anterior, foi acrescentado ao art. 151 do CTN, pela LC 104/01.
Para alguns doutrinadores o parcelamento é apenas uma espécie do gênero moratória. Não parece, porém que o legislador se daria ao trabalho de incluir na lei algo que já tivesse sido tratado.
Quando o CTN disciplina a moratória fica claro o seu caráter de excepcionalidade, e parece ser exatamente esse caráter que a diferencia, fundamentalmente, do parcelamento.
O parcelamento, não tem caráter de benefício ou favor fiscal, como a moratória, mas visa criar condições para a recuperação de créditos fiscais. Tanto que no parcelamento não se excluem multas e juros, nem se permite ao contribuinte gozar do benefício da denúncia espontânea.
O parcelamento de créditos fiscais pode ser feito tanto para créditos já constituídos como para créditos não constituídos, sendo que a jurisprudência tem entendido que o ato de formalização do parcelamento supre a necessidade do lançamento e considera-se constituído, para todos os efeitos, o crédito tributário parcelado.
3 DECADÊNCIA
Adotando-se o conceito de Humberto Teodoro Júnior (2004, V.I, p.296), decadência “é a extinção não da força do direito subjetivo (actio), isto é, da pretensão, mas do próprio direito em sua substância, o qual, pela lei ou pela convenção, nasceu com um prazo certo de eficácia.”.
A decadência é extintiva sempre de um direito potestativo, ou seja, de direito cuja parte a quem interessa, possa exercê-lo independentemente da vontade ou até mesmo contra a vontade daquele a que atinge, são direitos “insuscetíveis de violação”, segundo classificação de Chiovenda apud Harada (2009, p.502).
Com a decadência finda o próprio direito, não sendo mais possível estabelecer situação jurídica nova, ou seja, propor ação buscando a constituição de um direito, pois pelo decurso do tempo determinado por lei isso não é mais possível em virtude do fenômeno da decadência.
Os prazos decadenciais são ininterruptos e fatais, melhor dizendo, não podem ser impedidos, interrompidos nem suspensos (art. 207, CC) e, pelo seu decurso, finda, definitivamente, o direito.
O artigo 210 do Código Civil (CC) reza que: “Deve o juiz, de ofício, conhecer da decadência, quando estabelecida por lei.”, de onde é possível assegurar que ocorrida a decadência, independentemente de provocação da parte a quem interessa, o juiz deverá declará-la.
3.1 Decadência em Matéria Tributária
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, mas é com o lançamento feito por autoridade administrativa competente que ela se torna líquida, certa e exigível. Com o lançamento é que nasce o crédito tributário.
A decadência significa a perda do direito, que é direito potestativo da Administração Tributária, de proceder ao lançamento, ou seja, constituir o crédito tributário.
A regra geral para decadência do direito de lançar está no art. 173, do CTN:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”,
Percebe-se que no inciso I a lei transfere o início da contagem do prazo decadencial, para o primeiro dia do exercício seguinte aquele em que ocorreu o fato gerador, momento a partir do qual se torna possível a constituição do crédito tributário. A doutrina ensina que o legislador prorrogou a contagem do prazo decadencial para o exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador, com o intuito de dar ao Estado maior condição de ter conhecimento de sua ocorrência, uma vez que, nem sempre é possível sua identificação imediata.
Sustentando essa afirmação, o parágrafo único antecipa essa contagem para 5 (cinco) anos contados a partir da notificação do sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, o que determina que, em caso da administração tributária dar inicio a qualquer procedimento de fiscalização visando a constituição do crédito tributário, antes do inicio do exercício seguinte ao que ocorreu o fato gerador, o prazo decadencial começará a fluir antecipadamente, ou seja no momento em que o sujeito passivo for notificado do início do procedimento (teoricamente momento em que o fisco toma conhecimento do fato gerador), por exemplo, através do termo de inicio de fiscalização ou da notificação para apresentação de documentos.
O inciso II, para muitos autores, é caso que caracterizaria a interrupção da decadência, pois anulado o lançamento por vícios formais, começaria a contar o prazo decadencial novamente. Outros, entendem que se trata de prazo decadencial autônomo que não tem nenhuma ligação com o prazo decadencial relacionado a ocorrência do fato gerador, pois esse teria sido encerrado com a constituição do crédito tributário.
Apesar de entender que tal dispositivo do CTN, na verdade, carece de lógica, a segunda corrente parece mais coerente com o que a doutrinária ensina sobre o instituto da decadência, ao qual não se aplica o impedimento, interrupção, nem a suspensão.
Na anulação do lançamento por vício formal, o que se abre é prazo para que a Fazenda Pública refaça o lançamento corrigindo apenas os vícios formais identificados, sem a possibilidade de proceder ao aumento do valor lançado. Nesse sentido, observa Machado Segundo: “Não é possível “aproveitar” o novo prazo, surgido com a declaração da nulidade formal, para exigir outras quantias não lançadas inicialmente, pois em relação a estas se operou inevitavelmente a decadência.” (2004, p. 106).
3.2 Decadência nos Lançamentos por Homologação
No caso dos lançamentos por homologação, aqueles em que o contribuinte tem a obrigação de antecipar o pagamento, o início da contagem do prazo decadencial foi antecipado para o momento da ocorrência do fato gerador, conforme art. 150, § 4º do CTN:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
....
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Na verdade, não há efeitos da decadência sobre os lançamentos por homologação, pois o que se homologa é o pagamento antecipado pelo contribuinte e decorrendo cinco anos do fato gerador está definitivamente extinto o crédito tributário.
O que pode decair é o direito da Fazenda Pública efetuar os lançamentos que, por ventura, poderia realizar por discordar dos valores antecipadamente pagos. Esses são lançamentos incluídos na modalidade de ofício por força do previstos no inc. V do art. 149:
“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício (grifo nosso) pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
....
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;”
Nesse sentido escreveu Alexandre ‘’ O que decai, na realidade, é o direito de a Administração Tributária lançar de ofício (grifo do autor) as diferenças apuradas, caso viesse a deixar de “homologar o lançamento” (2009, p.443).
O que o § 4º do art. 150 determina é que nos casos de tributo onde o contribuinte tem o dever de antecipar o pagamento, sem prévio exame do fisco, o prazo decadencial para que o fisco possa lançar, de oficio, as diferenças relativas aos valores pagos, tem termo inicial com a ocorrência do fato gerador, excetuando-se os casos onde tenha havido a omissão de tributo por dolo, fraude ou simulação, onde teríamos a aplicação da regra do art. 173, I.
Além dos casos de dolo, fraude e simulação, estão submetidos também à regra do art. 173, I, segundo entendimento do STJ (STJ, 1ª Seção, EREsp 101.407/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, j. 07.04.2000, DJ 08.01.2000, p.53), aqueles em que o contribuinte não efetuar o pagamento até a data do vencimento.
Esse entendimento parte do pressuposto de que não havendo pagamento algum, o fisco não tem como tomar conhecimento da ocorrência do fato gerador, portanto não teria sentido a antecipação do termo inicial da decadência previsto no § 4º do art. 150. Notem que isso só vale caso não haja pagamento de qualquer quantia, havendo pagamento, ainda que com valor insignificante, valerá o disposto no § 4º do art. 150.
Outra situação relacionada ao lançamento por homologação é aquela em que o contribuinte declara, mas não efetua o pagamento do tributo declarado.
Parte da doutrina entende que a declaração do contribuinte não torna desnecessária a constituição do crédito tributário através do lançamento, alegando que, por ser atividade privativa de autoridade competente, caso não haja o lançamento de ofício, com a correspondente notificação do sujeito passivo, passados cinco anos do fato gerador, o crédito tributário estaria extinto pela decadência.
Todavia, o STJ já firmou entendimento no sentido que a declaração do contribuinte, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, com a omissão do pagamento, “elide a necessidade de constituição formal do crédito, assim pode este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação do contribuinte.” (REsp 850.423-SP, Rel. Min. Castro Meira, j. 28.11.2007)., o que afastaria totalmente a possibilidade de decadência, passando à fruição do prazo prescricional.
3.3 Decadência nas Contribuições para a Seguridade Social
Embora já tenha sido declarada inconstitucional pelo STF com a edição da Sumula Vinculante 8, apenas para efeito de esclarecimento, a Lei 8.212/91, em seu art. 45 definiu o prazo de 10 anos para que se pudesse efetuar o lançamento das contribuições relativas ao financiamento da seguridade social.
Desde a sua publicação foram muitos os questionamentos quanto a sua constitucionalidade porque, como já foi dito anteriormente, a CF dispôs no art. 146, III, b que, em matéria tributária, cabe a lei complementar estabelecer normas sobre decadência.
Hoje não restam mais dúvidas da aplicabilidade do CTN, quanto às regras para decadência, também às contribuições para a seguridade social.
4 PRESCRIÇÃO
“A prescrição é sanção que se aplica ao titular do direito que permaneceu inerte diante de sua violação por outrem.” (THEODORO, 2004, V.I, p. 296).
A prescrição, diferentemente da decadência, não causa a perda do direito, mas sim extingue a possibilidade de se fazer valer o direito violado.
As ações que estão sujeitas a prescrição são sempre aquelas onde se busca a satisfação de um direito violado. “Violado o direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição,” (Art. 189 do Código Civil), portanto, a prescrição afeta o direito em todas as ações de execução e nas ações de conhecimento onde se pretenda uma sentença condenatória.
Ao decurso do prazo prescricional aplica-se o impedimento, a suspensão (arts. 197 a 201, CC) e a interrupção (art. 202, CC). O impedimento ocorre quando, a prescrição não se inicia; a suspensão, quando o prazo tem sua contagem paralisada pela ocorrência de fato superveniente ao seu início, e é retomado de onde parou quando deixa de ocorrer a condição suspensiva e; a interrupção, quando ocorre condição sob a qual o prazo deverá ser totalmente restituído ao titular do direito.
O art. 194 do CC de 2002 dispôs que: “O juiz não pode suprir, de ofício, a alegação de prescrição, salvo se favorecer a absolutamente incapaz.”.
Assim, ao contrário da decadência, em que o juiz, obrigatoriamente, tinha que declará-la, a prescrição, salvo contra absolutamente incapaz, só poderia ser reconhecida se provocada pela parte a quem favorecia.
Esse dispositivo do CC vigorou até a publicação da Lei 11.280/06, que o revogou. A mesma lei alterou ainda, o § 5º ao art. 219 do Código de Processo Civil (CPC) que autorizava que “Não se tratando de direitos patrimoniais, o juiz poderá (grifo nosso), de ofício, conhecer da prescrição e decretá-la de imediato” e passou a determinar que “O Juiz pronunciará de ofício, a prescrição.”, como já acontecia em caso de ocorrida a decadência.
4.1 Prescrição em Matéria Tributária
Relembrando, a CF determinou como matéria reservada ao tratamento de lei complementar, a decadência e a prescrição em matéria tributária. O CTN constitui, assim, a única fonte legal para definição dos prazos de prescrição do crédito tributário, bem como para determinar o seu termo inicial e final.
A prescrição do crédito tributário está prevista no art. 174 do CTN determinando que: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.”.
Saber quando o crédito tributário encontra-se definitivamente constituído, é saber determinar com precisão quando se inicia a contagem do prazo prescricional, eis um ponto de grande controvérsia.
Muitos doutrinadores defendem a posição de que o lançamento não constitui definitivamente o crédito, pois ainda é suscetível a modificações que podem ser feitas nos termos do artigo 145 e 149 do CTN.
Todavia, parece mais lógico o entendimento de que o crédito tributário é constituído pelo lançamento, pois se somente a impossibilidade de modificação é que o tornasse definitivamente constituído, isso só ocorreria com o trânsito em julgado na esfera judicial, pois a decisão administrativa irreformável não impede a busca da tutela judicial pelo contribuinte que dela discorde. Portando, pode-se deduzir que, realizado o lançamento, o crédito dá-se por definitivamente constituído com a notificação do sujeito passivo para que efetue o pagamento ou apresente impugnação, nesse sentido temos o ensinamento de Amaro (2009, p.415):
“Parece-nos mais plausível a interpretação de que o Código Tributário Nacional teve em conta a concepção procedimentalista de lançamento que ele parece ter adotado, e, nessa linha, o lançamento já estaria ocorrendo com a prática de atos preparatórios de apuração de fatos e determinação de valores; assim, ainda não haveria uma ”atividade administrativa definitiva” até que ela fosse concluída pela notificação do quantum debeatur ao sujeito passivo. Enquanto isso não ocorresse estaria ainda em curso o prazo decadencial; mas, “concluído” o lançamento e notificado o sujeito passivo, passaria a fluir a prescrição.”
É também o que se conclui da inteligência da Súmula 153 do antigo Tribunal Federal de Recursos (TFR), com posição idêntica do STF:
“Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em principio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.”
4.2 Impedimentos à Prescrição Tributária
Como já foi dito a prescrição pode ser impedida, suspensa e interrompida. O CTN não define especificamente as causas de impedimento e suspensão da prescrição, exceto pelo previsto no parágrafo único do art. 155, que se aplica a moratória, a isenção e a anistia, quando concedidas em caráter individual, mediante dolo, fraude ou simulação. Quanto as causas interruptivas, estão expressas no parágrafo único do artigo 174, transcrito a seguir:
“Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”
Todas as causas de interrupção da prescrição estão relacionadas à ação de execução fiscal, com exceção do inciso IV, que na maioria das vezes significa o pedido de parcelamento de débito fiscal, que pode ocorrer mesmo antes da constituição do crédito tributário.
O correndo uma das hipóteses previstas no art. 174, dar-se por interrompida a prescrição e renovado em cinco anos o prazo para que a Fazenda Pública faça valer o seu direito violado, como ensina Carvalho ( 2009, p. 510):
"As causas previstas no parágrafo único do art. 174, uma vez ocorridas, têm a força de interromper o fluxo temporal que termina com a prescrição. Interrompido o curso do tempo, cessa a contagem, começando tudo novamente, isto é, computando-se mais cinco anos.”
5 SUSPENSÃO DO CRÉDITO E DECADÊNCIA
Importante analisar os efeitos das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário sobre a decadência, pois nem sempre as hipótese de suspensão elencadas no art. 151 do CTN pressupõem a constituição prévia do crédito tributário, e como o que se suspende é a exigibilidade, créditos não constituídos não são exigíveis e podem ser extintos pela decadência.
Nos casos previstos nos inciso I, III e VI, não haverá que se discutir a possibilidade de decadência seja porque o crédito necessita estar previamente constituído, como nas reclamações e recursos nos processos administrativos, seja porque na moratória e no parcelamento, mesmo que a lei que os tenha concedido seja anterior a constituição do crédito, a efetivação da moratória e do parcelamento tem efeito de constituí-lo.
A concessão de medida liminar em mandado de segurança, ou em outro tipo de ação, e a tutela antecipada que determinem a suspensão da exigibilidade do crédito podem ocorrer sem sua prévia constituição, pois o contribuinte pode buscar a tutela judicial para se precaver de possíveis cobranças tributárias das quais discorde, e havendo a existência do fumus boni júris e do periculum in mora, o juiz deverá conceder a liminar. Nesses casos, para que não haja prejuízo ao erário, a Administração Pública deve efetuar o lançamento, pois caso contrário, ocorrendo decisão final favorável a Fazenda Pública depois de passado o prazo decadencial, dar-se por extinto o crédito tributário.
As maiores controvérsias existem em relação ao depósito. Para muitos ele tornaria dispensável a constituição do credito tributário pelo lançamento, pois consideram que ao efetuar o depósito do montante exigido pela Fazenda Pública, ainda que se refira a valor que esteja sendo questionado, ele será oriundo de um valor lançado ou, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, terá origem na apuração do contribuinte que omitiu o pagamento por considerá-lo indevido. Assim, a Fazenda Pública tomando conhecimento do depósito e concordando com seu valor seria elidida a necessidade de efetuar lançamento de ofício.
Contudo, o STJ já firmou entendimento em contrário, decidindo que “o prazo para lançar não se sujeita a suspensão ou interrupção, nem por ordem judicial, nem por depósito do devido.”. (Ac. Um. – 2ª T. – STJ – Resp 332.693/SP - Rel. Min. Eliana Calmon - j. 3.9.2002 - DJU I 4.11..2002, p. 181).
Para que se evite a decadência o melhor é que a Fazenda Pública proceda ao lançamento, tanto no caso das medidas liminares ou de antecipação de tutela, quanto nas de depósito, para que se tenha garantia da preservação do direito de exigir a satisfação do crédito tributário.
6 SUSPENSÃO DO CRÉDITO E PRESCRIÇÃO
As causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário serão também, causas de suspensão da prescrição. Essa afirmativa encontra eco nos ensinamentos de doutrinadores renomados, como Hugo de Brito Machado e Ricardo Alexandre, que a justificam com o argumento de que suspender a possibilidade de exigir o crédito é impedir a Fazenda Pública de tomar medidas para efetivar sua cobrança, portanto, o prazo de prescrição não poderá continuar a fluir, estando, indiscutivelmente, suspensa a prescrição enquanto durar a causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário.
Opinião divergente tem Carvalho (2009, p.510) que ensina:
"Suspensão do curso do prazo prescricional não é a mesma coisa que suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Freqüentemente deparamos com a confusão das duas realidades jurídicas, nas obras de bons autores. Para que se suspenda o lapso de tempo que leva à prescrição é imperativo lógico que ela se tenha iniciado, e, nem sempre que ocorre a sustação da exigibilidade, o tempo prescricional já terá começado a correr"
Sabe-se que a prescrição é a perda da pretensão de fazer vale um direito violado pelo decurso do tempo e que tem fundamento no princípio da segurança jurídica que impõe a necessidade de certeza nas relações jurídicas. Aquele que tem o direito violado deve fazer valer seu direito dentro de prazo que a lei estipulou, sob pena de vê-lo perecer. A partir dessa perspectiva é que serão analisadas as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e seus efeitos sobre a prescrição.
A moratória é regulamentada pelos arts.152 a 155 do CTN e pode ser concedida em caráter geral e individual, mas apenas quando concedida em caráter individual não gera direito adquirido, e, somente quando isso ocorreu mediante dolo, fraude ou simulação do beneficiário é que o prazo prescricional fica suspenso (parágrafo único do art. 155).
Atentando para a presunção de que o legislador não teria incluído dispositivo desnecessário a legislação, não seria lógica a existência do parágrafo único do art. 155, se em toda concessão moratória a prescrição estivesse necessariamente suspensa, nesse sentido escreveu Harada (2009, p.507):
"Ora, se examinarmos as hipóteses dos incisos I e II, em confronto com o caput do art. 155, chega-se à conclusão de que em ambos os casos estamos diante de anulabilidade da moratória. Não é possível extrair desses textos legais a ilação de que a moratória concedida tornou-se inoportuna ou inconveniente a recomendar sua revogação. Uma vez obtida nos estritos termos da lei, a moratória passa se constituir-se em direito adquirido de seu beneficiário, tornando-se insusceptível de revogação. Concluindo, como a moratória é um dos casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conclui-se que a suspensão desta não implica suspensão da prescrição"
Nos casos de depósito do montante, da concessão de liminar e tutela antecipada, não há dúvida que, ocorrendo uma dessas situações depois de constituído o credito tributário a suspensão se estenderia a prescrição, pois impedem à cobrança do crédito por ações de iniciativa do contribuinte e que não podem ser usadas para protelar o pagamento com fins de alcançar a extinção do credito pela prescrição.
Porém, referindo-se a crédito não lançado, não é possível falar em suspensão de prescrição, pois o crédito não lançado é passível de decadência e não de suspensão e como já foi tratado na seção anterior a decadência não se suspende. Ainda que ocorra o lançamento na vigência dessas causas suspensivas da exigibilidade do crédito não será correto afirmar que ocorrerá a suspensão da prescrição, pois não é possível suspender algo que não teve início, na verdade, será causa de impedimento da prescrição.
Quanto ao parcelamento, não há dúvida, é causa interruptiva e não suspensiva da prescrição conforme previsto no inc. IV, do parágrafo único do art. 174. Mesmo que o contribuinte venha a pedir restituição do valor pago, isso não afasta a constatação de reconhecimento do débito exigido por esse dispositivo do CTN, pois diferente não é a situação do pagamento, para o qual venha se pedir restituição quando o contribuinte entender que foi indevido.
Não por acaso, as reclamações e os recursos em processo administrativo ficaram por último, mas porque, de todas as causas de suspensão da exigibilidade do crédito, entende-se ser a mais polêmica.
O CTN diz que o crédito tributário é constituído pelo lançamento (art. 142) e que é de 5 (cinco) anos o prazo para prescrever o direito de ação para a cobrança do crédito definitivamente constituído (art. 174).
Na seção 4 viu-se que é entendimento preponderante que o crédito tributário é definitivamente constituído com a notificação do lançamento ao sujeito passivo, que quando notificado do lançamento é, ato-contínuo, notificado, também, do prazo para efetuar o pagamento ou impugnar o feito.
Também já não restam dúvidas que, constituído o crédito tributário, não há mais que se falar em decadência.
A dúvida mora em determinar com segurança, se no período entre a notificação do lançamento e o término do processo administrativo, havendo impugnação pelo sujeito passivo, ocorre a suspensão ou impedimento da prescrição, ou ainda nenhuma das duas situações anteriores e o prazo prescricional deve ser contado durante todo o tempo entre a notificação do sujeito passivo e a decisão da última instância administrativa.
Não há consenso na doutrina. Alguns autores, a exemplo de Paulo de Barros Carvalho, entendem que o crédito tributário não está definitivamente constituído antes de terminado o processo administrativo, não podendo correr a prescrição antes de proferida decisão final. Outros têm entendimento que o crédito está definitivamente constituído com a notificação do lançamento, e que a partir desse momento, se apresentada impugnação ao lançamento, a prescrição fica suspensa até que a decisão final.
Para uma parte da doutrina, porém, a verdade determinada pelos artigos 151, inc. III e 174 do CTN, é que a Fazenda Pública ficar impedida de promover a cobrança do crédito tributário enquanto não terminar a lide administrativa e ao mesmo tempo tem o prazo para promover a execução (prazo prescricional), contado durante todo o período que durar o processo.
Esse posicionamento parece ser o mais lógico, pois recordando o que foi dito anteriormente, a prescrição é instituto que visa dar segurança e certeza as relações jurídicas, não sendo possível preservar indefinidamente o direito de quem não toma providências em tempo definido em lei para fazê-lo cumprir.
Pois bem, o processo administrativo é conduzido pela administração tributária que, ao mesmo tempo, é parte e tem o poder de decidir a lide. Considerando que o prazo prescricional é de 5 (cinco) anos e que os prazos concedidos ao contribuinte para apresentar impugnação e para recorrer da decisão de primeira instância não ultrapassam, somados, 60 (sessenta dias), praticamente todo o tempo necessário para que seja proferida decisão final no processo administrativo tributário é de responsabilidade da Administração Fazendária. Não teria lógica a suspensão da prescrição, que corre contra o direito da Fazenda Pública, durante período que está em suas mãos dar ao crédito tributário condição de exigibilidade. Parece muito mais coerente o entendimento de que o legislador contemplou com o prazo prescricional de 5 (cinco) anos, todo o tempo necessário para que a Fazenda Pública promovesse as ações, inclusive proferir decisão nas reclamações e recursos do contribuinte, necessárias à execução forçada do crédito tributário não satisfeito. Nesse sentido Harada (2009, p. 507, 508) ensina que:
“Na Sistemática do CTN, basta a constituição definitiva do crédito tributário para deflagrar o início do prazo prescricional. A Fazenda que, no processo administrativo fiscal, é parte e juiz ao mesmo tempo, sabe de antemão que é preciso concluir o processo administrativo, no prazo prescricional de cinco anos, que já é suficientemente amplo”
Todavia, há de se ressaltar que não é esse o entendimento jurisprudencial. A posição do STF que tem mantido o disposto na Súmula 153 do TFR é de que o crédito está definitivamente constituído com a notificação do lançamento ao sujeito passivo, passando daí em diante a correr a prescrição que, entretanto, fica suspensa durante todo o tempo que durar o processo administrativo.
Essa posição é difícil de ser compreendida, pois se é no momento da notificação do sujeito passivo acerca do lançamento que ocorre também a abertura de prazo para pagar ou impugnar, o argumento de que a impossibilidade de exigir o crédito também impossibilita a prescrição, seria claro o impedimento e não a suspensão da prescrição, pois não se suspende o que não teve início, e como não houve ainda, condição de exigibilidade, não teria por iniciada a prescrição, o que só aconteceria com o fim do prazo, sem o devido pagamento, ou com o fim da lide administrativa em caso de impugnação do lançamento.
Nem mesmo a possibilidade de prescrição intercorrente encontra receptividade dos tribunais. O STJ, a quem compete atualmente, o julgamento da matéria já decidiu no sentido de que “não corre nenhum prazo, de nenhuma natureza, no hiato existente entre a feitura do ato de lançamento e o julgamento administrativo definitivo do processo que se origina com sua impugnação” (REsp nº 435.896-SP, Rel. Min. Eliana Calmon).
7 CONCLUSÃO
As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no artigo 151 do CTN, e exaustivamente abordadas nesse trabalho, não são necessariamente situações que causem efeito sobre a decadência e a prescrição.
Apesar da possibilidade de ocorrência das hipóteses do art. 151, antes da constituição do crédito tributário, não há erro em afirmar que elas não têm efeito sobre a decadência do crédito tributário, pois o que se suspende é a exigibilidade e não a constituição pelo lançamento que configura direito potestativo da Fazenda Pública. Portanto, a decadência só pode ser evitada pela constituição do credito tributário.
Quanto à prescrição, verifica-se que será suspensa, nos casos de revogação da moratória concedida em caráter individual mediante dolo, fraude ou simulação e nos de depósitos do montante integral, concessão de liminares e tutelas antecipadas que suspendam a exigibilidade de crédito já constituído. Impedida, quando os casos de depósitos do montante integral, concessão de liminares e tutelas antecipadas, se referirem a créditos tributários constituídos posteriormente a essas decisões, ficando também impedida, durante o período entre o pedido de parcelamento e a data em que, por ventura, deixe de ser pago pelo contribuinte. E, interrompida, no momento do pedido de parcelamento.
As reclamações e recursos nos processos administrativos não deveriam segundo a melhor interpretação do art. 174 do CTN, provocar a suspensão, impedimento ou interrupção da prescrição, porém a posição da jurisprudência dos tribunais superiores é de que, se o PAT for instaurado, a prescrição ficará suspensa até decisão administrativa final, sem limite de tempo para conclusão.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 3ª. ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2009. 375; 376; 443 p.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. 415 p.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2009. 510 p.
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18ª ed. São Paulo: Atlas, 2009. 502; 507; 508 p.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. São Paulo: Atlas, 2004. 106 p.
TEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil, volume I. 41ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, 296 p.
