ECF Obrigações Acessórias

FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE FEDERAL DO TOCANTINS

 

MÁRCIA MANTOVANI

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

EQUIPAMENTO EMISSOR DE CUPOM FISCAL (ECF):

 

Legalidade da Obrigação Tributária Acessória Instituída pela Lei 9.532/97.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

PALMAS

 

2007

 

MÁRCIA MANTOVANI

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

EQUIPAMENTO EMISSOR DE CUPOM FISCAL (ECF):

 

Legalidade da Obrigação Tributária Acessória Instituída pela Lei 9.532/97.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Monografia apresentada à Coordenação de Monografia do Curso de Direito da Fundação Universidade Federal do Tocantins como exigência principal para a obtenção do grau de bacharel em Direito, sob a orientação do professor Luiz Rodrigues Araújo Filho.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

PALMAS

 

2007

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

A meus amados filhos, Fernando e Mariana,

 

pela compreensão demonstrada em

 

tantas noites de ausência.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Agradeço especialmente ao Professor Luiz Rodrigues Araújo Filho, que além de meu orientador nesse trabalho, foi fundamental na minha formação no Curso de Direito, tendo sido incentivador e grande mestre em longos e extremamente proveitosos debates que travamos durante a duração do meu curso e que, com seu brilhante raciocínio, enriqueceu sobremaneira a minha formação.

 

Agradeço também ao Professor Portelinha pela sua amizade e dedicação para que se consolidasse o Curso de Direito da UFT.

 

E finalmente, não poderia deixar de agradecer a meus pais, Iolanda e Mércio, pela formação que me deram e que foi determinante no alcance de todos meus objetivos na vida.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

César o que é de César...”

 

Jesus de Nazaré - O Cristo

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Resumo

 

 

 

O estudo realizado foi uma investigação a respeito da legalidade da instituição da obrigatoriedade de uso dos equipamentos Emissores de Cupom Fiscal (ECF), dentro do ordenamento jurídico em que está inserida. O trabalho buscou contextualizar, dentro de uma perspectiva histórica, a evolução da legislação referente a utilização desses equipamentos. A validade da Lei 9.532/97 que instituiu essa obrigação tributária acessória foi analisada levando em consideração os ditames da Constituição Federal, através da interpretação sistemática do texto constitucional e da legislação infraconstitucional pertinente ao tema. Subsidiariamente, outros aspectos foram trazidos ao texto como a definição da natureza jurídica da obrigação tributária acessória e os limites constitucionais à liberdade de exercício das atividades privadas.

 

1. Direito Tributário. 2. Emissor de Cupom Fiscal. 3. Legalidade.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Abstract

 

 

 

This essay concerns the legality of the institute that obliges the use of tax ticket in the law text in which it is inserted. The study tried to place in a historical perspective, the evolution of the law regarding the use of these equipments. The validation of law n° 9.532/37 that instituted that acessory obligation was analysed considering the advices of the Federal Constitution through the sistematic interpretation of the constitutional text and underconstitutional legislation concerning the theme. On a second level, other aspects were brought to the text as a definition of the legal nature of the accessory tax obligation and the constitutional limits as well as the freedom to exercise the private activities.

 

1. Tax Rigth. 2. Obliges the use of Tax Ticket. 3. Legality.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

SUMÁRIO

 

 

 

 

 

1 INTRODUÇÃO, 9

 

2 HISTÓRICO, 12

 

2.1 Fase da Pré-regulamentação, 12

 

2.2 Fase da Unificação Nacional, 14

 

2.3 Fase da Obrigatoriedade de Uso, 21

 

3 O ECF E AS OPERAÇÕES AO CONSUMIDOR FINAL, 23

 

4 A LEI 9.532/97 E O CONVÊNIO ECF 01/ 98 FACE A CF E AO CTN, 27

 

5 PRINCÍPIOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA, 35

 

5.1 Princípio da Legalidade, 35

 

5.2 Princípio da Primazia do Interesse Público, 36

 

5.3 Princípio da Eqüidade, 37

 

5.4 Princípio da Razoabilidade ou Proporcionalidade, 37

 

5.5 Princípio da Eficiência, 39

 

6 NATUREZA JURÍDICA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA, 40

 

7 LIMITAÇÃO AOS CONTROLES IMPOSTOS PELO ESTADO ÀS ATIVIDADES

 

PRIVADAS, 42 8 CONCLUSÃO, 45

 

GLOSSÁRIO, 47

 

BIBLIOGRAFIA, 48

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1 INTRODUÇÃO

 

 

 

O presente trabalho tem por objetivo estudar a obrigação tributária acessória que determina a utilização de equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF) para os estabelecimentos do comércio varejista e prestadores de serviço.

 

Os ECFs são equipamentos de automação comercial dotados de requisitos definidos em convênios firmados entre os Estados, o Distrito Federal e a União.

 

Esses equipamentos têm a finalidade, por um lado, de garantir a fidedignidade entre os registros de operações de vendas e os valores declarados ao Fisco e por outro, proporcionar ao contribuinte eficiência nas suas operações e ao consumidor rapidez e segurança em relação as suas compras.

 

A exigência de utilização do ECF foi instituída pela Lei 9.532/97, de 10.12.1997, mais especificamente pelos seus artigos 61, 62 e 63 e pelo Convênio ECF 01/98, de 18.02.1998, que determinam que toda operação ou prestação destinada a consumidor final deverá ser registrada através de ECF e somente em casos fortuitos, que tornem impossível a utilização do equipamento, como a falta de energia ou defeito no ECF, será permitida a emissão de documento fiscal por outro meio, seja em blocos de preenchimento manual ou impressão eletrônica em formulários contínuos .

 

Buscar-se-á delimitar a aplicabilidade dessa norma diante dos ditames dos princípios gerais do Direito Tributário, principalmente quanto a legalidade, primazia do interesse público, eqüidade e proporcionalidade.

 

Também será analisada a fundamentação da exigência do cumprimento de tal obrigação frente ao princípio constitucional da administração pública, chamado principio da eficiência. Este, que apesar de parecer pouco relacionado às questões tributárias, tem grande aplicabilidade na seara das obrigações acessórias, principalmente quando o que se analisa é em que proporção os custos impostos aos contribuintes para o seu cumprimento, são justificáveis pelos benefícios delas decorrentes.

 

O tema escolhido ainda não foi explorado pela doutrina jurídica e a literatura existente se restringe basicamente aos aspectos técnicos e ainda são raros os julgados sobre a matéria, não obstante, ter repercussão sobre todo o território nacional por tratar-se de imposição que provocou uma mudança de paradigma no relacionamento entre a Administração Tributária e os contribuintes do comércio varejista.

 

Será objetivo central deste trabalho investigar a consonância da exigência de utilização do ECF como meio de emissão de documento fiscal com os ditames constitucionais, especificamente, quanto ao que determina o art. 146, III, b, da Carta Magna, bem como a pertinência da legislação ordinária para esse fim.

 

Investigar-se-á a aplicabilidade de legislação federal como instrumento legal adequado a impor obrigação acessória que tenha por finalidade garantir, preferencialmente, o cumprimento de dever jurídico tributário da esfera estadual, além de identificar possíveis falhas no processo legislativo que possam provocar insegurança jurídica quanto a aplicabilidade e a adequação da obrigação imposta, ante a finalidade pretendida.

 

Buscar-se-á ainda, identificar quais fatores foram determinantes para que a Administração Tributária impusesse, para as operações de varejo, a obrigação de emissão de documento fiscal através do ECF.

 

Outro aspecto relevante é estabelecer em que medida, a Administração Tributária pode se valer de fatos sociais, como o fenômeno do desenvolvimento da informática, para impor obrigações ao contribuinte que visem ao aprimoramento dos controles estatais sobre a atividade econômica privada.

 

Esse trabalho se justifica devido a matéria ser bastante polêmica e de interesse de todas as Administrações Tributárias Federal e Estaduais, assim como de todo o segmento varejista do país, além de fornecer subsídio para atuação dos profissionais das áreas jurídica, contábil e de administração.

 

Ao longo desses 9 anos de vigência da Lei 9.532/97, esses setores vêm travando constantes debates a respeito, principalmente, do custo-benefício proporcionado pela implementação da exigência de se utilizar o ECF para toda a emissão de documentos fiscais destinados ao consumidor final.

 

Não obstante a importância do assunto, até o momento, não foi devidamente estudado pela doutrina, até porque, é de se observar que não existe muito interesse de nossos autores mais renomados no Direito Tributário em se aprofundarem no trato das obrigações acessórias que estão, salvo raras exceções, relegadas a pequenas inserções em suas obras.

 

Todavia, diante dos avanços tecnológicos e da necessidade de adequação das empresas e do fisco a essa realidade, se faz necessário dar maior atenção às obrigações acessórias, ou no dizer de Roque Antônio Carrazza (2005, p. 493): “deveres instrumentais tributários”, pois a introdução dos recursos da informática nas gestões tributária e empresarial tem provocado mudanças profundas na relação fisco - contribuinte e contribuinte - consumidor, considerando que as adequações necessárias são de ordem técnica e legal para os procedimentos que sofreram profundas alterações com a automação no processamento das operações e prestações.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 HISTÓRICO

 

 

 

Torna-se importante nesse trabalho, a realização de uma retrospectiva a respeito da utilização dos equipamentos para automação comercial no Brasil, pois a utilização de equipamentos específicos para registro de vendas é bem anterior a própria atuação do Estado nesse assunto.

 

A abordagem que será dada a esse tópico será a da evolução da legislação frente as necessidades impostas pelo mercado em virtude do desenvolvimento tecnológico e a necessidade de controle dos estabelecimentos comerciais. Especialmente para o que será analisado nesse trabalho, que são as necessidades de controles dos estabelecimentos varejistas.

 

Os equipamentos de automação comercial foram criados para atender a necessidade de controle das operações de venda no comércio. Com surgimento de estabelecimentos varejistas cujo número de transações elevado, tornava bastante difícil a emissão manual de documento fiscal a cada operação, as Máquinas Registradoras (MRs) passaram a ser de grande utilidade.

 

A história da utilização dos equipamentos para registro de operações de vendas no Brasil, pode ser dividida em três fases bem definidas, sendo a primeira fase, a da pré-regulamentação, que é aquela em que os equipamentos eram utilizados mediante termos de regimes especiais concedido pelos Estados, onde cada unidade federada definia suas próprias regras para autorizar a utilização.

 

A segunda fase, é a da unificação nacional das normas para utilização de MRs e que ocorreu através da publicação do Convênio ICM 24/86, firmado entre a União, os Estados e o Distrito Federal e a terceira, a fase da obrigatoriedade de uso de equipamento ECF, instituída pela lei 9.532/97 e regulamentada pelo Convênio ECF 01/98.

 

 

 

2.1 Fase da Pré-regulamentação:

 

 

 

Os primeiros equipamentos de registro de vendas que foram utilizados no Brasil eram importados e datam do início do século XX, as chamadas “Máquinas Registradoras (MRs)” que Aurélio Buarque de Holanda Ferreira (1986, p.1087), assim definiu: “Espécie de cofre, muito usado em casas comerciais, dotado de teclado e maquinismo para registro das importâncias nele depositadas, e que, em geral, emite comprovante de pagamento”.

 

As primeiras MRs eram equipamentos mecânicos e não tinham a capacidade de emitir qualquer documento, possuíam apenas as funções de somadoras e guardadoras de dinheiro e os valores registrados eram apresentados em um visor, sendo o único indicativo das operações realizadas.

 

Com a evolução desses equipamentos, que também passaram a ser fabricados no Brasil, novas funções foram sendo acrescentadas, como a possibilidade de mais de um somador, a impressão de cupom como registro de vendas, a impressão de fita-detalhe e emissão de leituras das operações registradas, são as MRs eletromecânicas e as eletrônicas.

 

Na década de 70 surgiram as primeiras MRs eletrônicas fabricadas no Brasil, surgiram também, nessa época, equipamentos dotados de sofisticação que trazia mais segurança aos controles fiscais, como a impossibilidade de diminuição dos valores registrados no Grande Total (GT).

 

Esses equipamentos ainda eram fabricados sem regulamentação uniforme e os fabricantes tinham que atender as exigências de todos os estados. Assim, em alguns estados, muitas funções tinham que ser bloqueadas antes da utilização para que o fisco concedesse a autorização de uso.

 

Com o desenvolvimento do comércio varejista e o sistema de lojas de departamento cada vez mais popular, em que os controles necessitavam ser automatizados tanto para atender as exigências do fisco, quanto da própria gestão do negócio, a demanda por equipamentos que possibilitassem o registro de vendas com segurança e simplificação, cresceu aceleradamente e com ela o investimento dos fabricantes desses equipamentos em novas tecnologias.

 

Porém, as divergências entre as exigências dos estados para autorizar o seu uso, constituíam fator limitante e que oneravam o desenvolvimento de novos equipamentos pois, ou o fabricante se limitava ao mercado de apenas alguns estados, ou necessitava pesquisar as regras em cada unidade federada para desenvolver equipamento que pudesse ser comercializado nacionalmente, com o agravante de que muitas funções permitidas em determinados estados tinham que ser bloqueadas em outros.

 

Até aquele momento não havia despertado nas Administrações Tributárias Estaduais a consciência de que os equipamentos de automação fiscal eram um instrumento que poderia ser de grande valia aos controles fiscais, a sua utilização era apenas uma concessão que o Fisco fazia ao contribuinte através da firmatura de termos de regimes especiais de apuração do imposto, mas que não atendiam em sua plenitude aos interesses da fiscalização.

 

Somente em 1977, com a publicação pela Secretaria da Fazenda do Rio de Janeiro, da obra intitulada “Máquina Registradora como Instrumento de Controle Fiscal”, de autoria de Cícero Ivanildo Alves Casimiro, agente do Fisco daquele Estado, e sua apresentação no III Congresso Nacional de Administração do ICM, realizado em Porto Alegre em abril de 1977, foram iniciados estudos que, quase uma década depois, deram origem a primeira legislação que unificou, para todos os estados, os procedimentos para utilização de MRs, além de definir requisitos mínimos que deveriam compor as funções e características desses equipamentos.

 

Tal fato se deu através da publicação no DOU em 19.06.1986, do Convênio ICM 24/86, firmado entre a União, os Estados e o Distrito Federal, nos seguintes termos:

 

“CONVÊNIO ICM 24/86

 

Dispõe sobre o uso de máquina registradoras por contribuintes do ICM.

 

O Ministro da Fazenda e os Secretários de Fazenda ou Finanças dos Estados e do Distrito Federal, na 42ª Reunião Ordinária do Conselho de Política Fazendária, realizada em Brasília, DF, no dia 17 de junho de 1986, resolvem celebrar o seguinte

 

CONVÊNIO

 

CAPÍTULO I

 

DAS CARACTERÍSTICAS DE MÁQUINAS REGISTRADORAS PARA FINS FISCAIS.

 

..................................................................................”

 

 

 

2.2 Fase da Unificação Nacional

 

 

 

Inicia-se então, a segunda fase da história dos equipamentos de registro de vendas no Brasil. Essa fase também pode ser dividida em três subfases que se delimitam pela publicação dos seguintes convênios: Convênio ICM 24/86 que, como já foi dito, unificou a legislação nacional para máquinas registradoras, Convênio ICMS 42/93 que instituiu o uso da Memória Fiscal nesses equipamentos e o Convênio ICMS 156/94 que trouxe, finalmente, o conceito de equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF).

 

 

 

2.2.1 Convênio ICM 24/86

 

 

 

Além de ser o marco da unificação da legislação de MR para todos os estados, a publicação do Convênio ICM 24/86 introduziu exigências novas para os contribuintes usuários desses equipamentos e também para os seus fabricantes.

 

Dentre essas exigências destacam-se: descrição de requisitos mínimos e uniformes para os equipamentos, com requisitos de segurança que iam além da aplicação do dispositivo de inviolabilidade (lacre), como a exigência de que o GT fosse acumulado de forma bruta; a proibição do seccionamento da fita-detalhe; e a compatibilização dos créditos na escrituração da entrada de mercadorias isentas, não tributadas e sujeitas ao regime de substituição tributária, bem como dos débitos, daquelas cuja alíquota legal excedia a alíquota estabelecida para as saídas registradas na MR.

 

O GT bruto significava que todo valor registrado tinha que ser acumulado em sua totalidade, não sendo permitido a subtração desses valores em nenhuma hipótese. Os descontos concedidos ou as retiradas de caixa, por exemplo, só poderiam ser indicados em totalizadores próprios, sem que seus valores fossem abatidos do GT.

 

As bobinas de papel, onde se imprimiam as segundas vias dos documentos emitidos pela MR e que constituíam as fitas-detalhe, eram o principal documento de registro de vendas.

 

Era através das fitas-detalhe que o fisco poderia verificar possíveis divergências entre os valores registrados na MR e os valores de venda declarados.

 

O Convênio ICM 24/86 determinou que as fitas-detalhe deveriam ser armazenadas inteiras. O motivo para que essas bobinas de papel não fossem seccionadas era garantir que não se suprimisse parte dos registros de vendas, caso houvesse, por qualquer razão, perda ou apagamento dos valores acumulados na memória da MR.

 

Efetivamente, não tinham grande valia, pois a verificação das fitas-detalhe demonstrou ser algo inviável para quase a totalidade dos estabelecimentos usuários de MRs.

 

A dificuldade de verificação desses documentos estava no alto volume de vendas da maioria das empresas usuária de MR que geravam grande quantidade de bobinas que, além de serem de difícil manuseio, não identificavam as mercadorias vendidas, mas somente os valores das vendas, e por isso, não serviam para levantamentos quantitativos de mercadorias.

 

O Convênio ICM 24/86 também disciplinou o regime de escrituração fiscal para os estabelecimentos usuários de MRs, definindo as regras para escrituração das saídas registradas no equipamento que deveriam ser feitas com base na Redução Z diária, e atribuída alíquota única, que geralmente era de 17%, para todas as vendas registradas.

 

Também criou regras para a escrituração das aquisições de mercadorias, definindo uma sistemática que permitia a compensação, através de lançamentos de créditos presumidos, no registro de entradas de mercadorias cuja carga tributária efetiva fosse menor do a que havia sido definida para a escrituração do imposto devido pelo registro das vendas e com a determinação de lançamento de débito, também presumido, para as entradas das mercadorias cuja carga tributária efetiva excedesse aquela definida para as saídas.

 

Essa sistemática de compensação apesar de ser, do ponto de vista matemático, bastante justa, era de aplicação bastante complicada pois envolvia várias situações que deveriam ser previstas como prováveis para o momento da venda mas que tinham que ser efetivamente lançadas por ocasião das entradas das mercadorias.

 

Quando uma mercadoria possuía carga tributária legal diferente daquela definida para as saídas, ao ser escriturada a sua entrada, era necessário acrescer, ao valor de aquisição, a provável margem de lucro e ao resultado desse acréscimo aplicar, ou o percentual excedente da alíquota de 17% e lançá-lo a débito, ou a diferença a menor da carga tributária efetiva, em relação aos 17% e lançá-lo a crédito.

 

Foi imposto ao contribuinte que fizesse cálculos com base em possíveis margens de lucro que nem sempre correspondiam a realidade.

 

Essa forma de escrituração causava prejuízo ao contribuinte quando a margem arbitrada era maior que a realmente auferida, nos casos de mercadorias cuja alíquota efetiva fosse maior que a alíquota de 17% (ex: vinho adquirido por $ 10,00 e tem alíquota de 25%, percentual da margem de lucro arbitrada de 70%, valor de venda presumido de $ 10,00 x 1,7 = $ 17,00, essa venda quando registrada na MR seria tributada no registro de saídas a 17%, a diferença de 8%, portanto, deveria ser compensada pelo contribuinte com o lançamento de um débito de $ 17,00 x 0,08 = $ 1,36).

 

Por outro lado, causava prejuízo aos cofres públicos quando acontecesse a mesma coisa com mercadorias cuja alíquota efetiva fosse inferior a 17% (ex: carne adquirida a $ 5,00, com alíquota de 7%, margem de lucro arbitrada de 25%, valor de venda presumido de $ 5,00 x 1,25 = $ 6,25, essa venda quando registrada na MR seria tributada no registro de saídas a 17%, a diferença de 10%, portanto, poderia ser compensada pelo contribuinte com um crédito de $6,25 x 0,10 = $0,62).

 

Outra situação prejudicial ao contribuinte era a antecipação do recolhimento do imposto.

 

Com a compensação sendo feita no momento da entrada das mercadorias os valores lançados a débito poderiam levar o contribuinte a recolhimento de imposto superior ao que realmente seria devido pela sua comercialização em um determinado período de apuração, da mesma forma, em outros casos, poderia haver a postergação de pagamento do impostos devido em função de valores lançados antecipadamente para créditos e, nessa situação, o prejudicado era o erário.

 

Essa forma de compensação de débitos e créditos nem sempre foi compreendida pelos contadores e, não raramente, cometiam erros que acabavam por gerar prejuízos ao contribuinte que, muitas vezes, acabava sendo autuado pelo fisco devido a lançamentos que diminuíam o imposto a recolher e, em outras, por deixar de aproveitar corretamente créditos aos quais tinha direito, terminava pagando mais imposto do que realmente seria devido.

 

Também não eram raros os casos de omissões deliberadas, onde apenas se compensava os créditos e naquelas entradas onde eram necessários lançamentos para compensação de débitos, isso era simplesmente ignorado.

 

Apesar da complexidade e das críticas, tanto por parte dos contribuintes, como de grande parte do fisco que considerava muito difícil a verificação dos estabelecimentos usuários de MRs, essa sistemática de escrituração foi adotada até o exercício de 1994.

 

 

 

2.2.2 Convênio ICMS 42/93

 

 

 

 

 

Desde o advento da firmatura do Convênio ICM 24/86, através do grupo técnico, GT-46, mantido no âmbito da Comissão Técnica Permanente para Estudos do ICMS (COTEPE/ICMS)¹, as Administrações Tributárias dos Estados mantiveram constante intercâmbio a respeito das informações relacionadas ao uso de MR, o que propiciou uma evolução muito mais rápida na regulamentação de novas tecnologias que surgiam de forma acelerada, já que com a uniformização das legislações estaduais, os fabricantes passaram a desfrutar de maior segurança no desenvolvimento de seus equipamentos.

 

No ano seguinte ao da publicação do Convênio ICM 24/86 foi publicado no DOU de 20.08.87, o Convênio ICM 44/87 que regulamentou a utilização do equipamento Terminal Ponto de Venda (PDV).

 

O PDV era constituído de unidade processadora e de mecanismo impressor, o que permitia o registro das vendas e a emissão do cupom fiscal com a identificação dos produtos vendidos e o funcionamento em rede, possibilitando ao contribuinte utilizá-lo para o controle de outras operações não relacionadas ao ICM.

 

Concomitantemente, foi publicado o Convênio ICM 49/87 de 20.08.87, firmado entre a União, os Estados e o Distrito Federal e o Centro Tecnológico para Informática(CTI), criando para as MRs, a necessidade de homologação prévia através da análise do CTI com o objetivo de assegurar, mediante emissão de laudo técnico, a conformidade do equipamento com os requisitos definidos pelo Convênio ICM 24/86.

 

Este convênio também permitia que as unidades federadas solicitassem, diretamente ao CTI, pareceres técnicos acerca de equipamentos que já se encontravam em funcionamento e treinamento para seus agentes fiscais.

 

Todas essas medidas adotadas pelas Administrações Tributárias dos Estados permitiram que o conhecimento de seus agentes fosse bastante alargado o que possibilitou a imposição aos fabricantes de implementação de vários dispositivos de segurança nos equipamentos que visavam garantir ao fisco a certeza dos valores apurados em função das operações neles registradas.

 

O convênio com o CTI foi revogado em 1992 e o processo homologatório a ___________

 

¹ A Comissão Técnica Permanente para Estudos do ICMS(COTEPE/ICMS) foi instituída pelo Convênio S/N de 15.12.1970, art. 94, publicado no DOU de 18.02.71, com a finalidade de promover estudos relacionados a uniformização de normas relacionadas ao ICMS, e é constituída de um representante do Ministério da Fazenda e um representante de cada unidade federada.

 

partir de então, passou a ser atividade privativa dos membros da COTEPE/ICMS através do grupo de trabalho GT-46 que tem a função de efetuar a verificação nos equipamentos visando a constatação do cumprimento dos ditames legais para seu funcionamento, emitindo parecer que, uma vez publicado pela COTEPE/ICMS, possibilita a utilização dos equipamentos.

 

Em 1993, foi publicado no DOU em 05.05.93, o Convênio ICMS 42/93, que tornou obrigatória a utilização do dispositivo denominado Memória Fiscal.

 

A Memória Fiscal foi um dos principais marcos na evolução dos equipamentos de uso fiscal, pois trata-se de um dispositivo eletrônico de memória não volátil, ou seja, que não se apaga mediante a falta de alimentação de energia e que foi introduzido nas MRs e PDVs para que pudessem ser gravados, de forma segura, os dados dos equipamentos, como número de série e de fabricante, dados do usuário e, principalmente, os valores brutos das operações registradas no dia, que deveriam ser gravados na Memória Fiscal no momento da emissão da Redução Z.

 

Podemos afirmar que, a tecnologia da Memória Fiscal associada a do PDV e da MR eletrônica, constituíram a matéria prima para o nascimento do equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF).

 

 

 

2.2.3 Convênio ICMS 156/94

 

 

 

O Convênio ICMS 156/94, publicado no DOU em 15.12.94, definiu requisitos de hardware e software, bem como normas de funcionamento e utilização dos equipamentos para automação comercial do segmento varejista.

 

O Convênio ICMS 156/94, nos termos de sua cláusula quadragésima terceira, definiu o equipamento ECF como:

 

“I - ECF - o equipamento com capacidade de emitir Cupom Fiscal, bem como outros documentos de natureza fiscal, que atenda às disposições deste Convênio, compreendendo três tipos básicos:

 

a) ECF-PDV: com capacidade de efetuar o cálculo do imposto por alíquota incidente e indicar, no Cupom Fiscal, o GT atualizado, o símbolo característico de acumulação neste totalizador e o da situação tributária da mercadoria;

 

b) ECF-MR: que, sem os recursos citados na alínea anterior, apresenta a possibilidade de identificar as situações tributárias das mercadorias registradas através da utilização de Totalizadores Parciais;

 

c) ECF-IF: com capacidade de atender as mesmas disposições do ECF-PDV, constituído de módulo impressor e periféricos.”

 

A denominação “Emissor de Cupom Fiscal (ECF)”, passou a ser o nome de todos os equipamentos de registro de venda que atendessem aos requisitos do Convênio ICMS 156/94, e, somente para aqueles homologados atendendo aos requisitos desse convênio, poderia ser dada a denominação de ECF.

 

Conforme definição acima os ECFs são de três tipos: ECF-PDV; ECF-MR e ECF-IF. Os ECF-PDVs são aqueles cujas funções de processamento e impressão encontram-se no mesmo equipamento e que possuem funções próprias de um computador que funcione interligado a uma rede; os ECF-MRs são equipamentos independentes que podem funcionar em módulo único sem a necessidade de estarem ligados a uma rede de computadores, são equipamentos menos sofisticados e apresentam capacidade limitada de registro de itens e os ECF-IFs são módulos de impressão que podem ser ligados a rede de informatização do estabelecimento e que têm a capacidade de executar as funções fiscais exigidas.

 

O que todos têm em comum e que define a condição de ECF é a chamada Placa Controladora Fiscal, dotada de um Software Básico capaz de garantir a funcionalidade do equipamento em conformidade com a legislação; a capacidade de identificar o produto vendido com código e descrição e a Memória Fiscal que garante a preservação das informações e dos valores gravados no equipamento, além de, obrigatoriamente, submeterem-se previamente a utilização, ao processo homologatório junto a COTEPE/ICMS.

 

O processo homologatório para os ECFs inclui a verificação funcional do Software Básico, onde as rotinas são testadas e somente após a confirmação de que toda as funções fiscais executadas pelo equipamento estão de acordo com a legislação é que o parecer homologatório é emitido.

 

Uma vez homologado o equipamento junto a COTEPE/ICMS não pode mais sofrer alterações, nem no hardware (componentes físicos), nem no Software Básico (programa gerenciador das funções fiscais do ECF), sem que haja nova aprovação, mediante processo de revisão da homologação do equipamento.

 

O ECF tornou-se, portanto, o equipamento que, atende ao fisco, aos estabelecimentos do comércio varejista e ao consumidor pois a possibilidade de identificar o produto trouxe segurança para o registro das vendas, além de tornar desnecessária a aplicação da compensação de débitos e créditos nas entradas, possibilitando que cada produto tenha seu registro de saída contabilizado com a carga tributária efetiva e vinculado a um totalizador que, ao final do dia, com a emissão da Redução Z, são totalizados com o respectivo cálculo do imposto devido. Por outro lado, ao Fisco tornou-se possível a verificação das saídas, já que tudo fica também registrado nas fitas-detalhe.

 

Assim, em dezembro de 1994, com a publicação do Ajuste SINIEF 05/94, o cupom fiscal emitido por ECF passa a ter preferência sobre a emissão de nota fiscal de venda a consumidor final, atribuindo ao artigo 50 do Convênio SINIEF S/N de 1970 a seguinte redação:

 

“Redação dada ao art. 50 do Convênio SINIEF S/N de 1970, pelo Ajuste 05/94, efeitos a partir de 14.12.94.

 

Art. 50. Nas vendas à vista, a consumidor, em que a mercadoria for retirada pelo comprador, poderá, em substituição à Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, ser autorizada a emissão, por ECF, de Cupom Fiscal ou, no lugar deste, a emissão de Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2.”

 

 

 

Esse foi o primeiro passo rumo a obrigatoriedade de uso do ECF para todas as operações de venda a varejo.

 

 

 

2.3 Fase da Obrigatoriedade de Uso

 

 

 

Em 10 dezembro de 1997, finalmente, é publicada a Lei 9.532/97, que entre outras alterações na legislação tributária federal, determinou em seus artigos 61 e 62 a obrigatoriedade de uso do ECF para todas as operações de vendas e prestações de serviços que tivessem como destinatário o consumidor final.

 

Desde então as unidades federadas passaram a exigir que o ECF fosse utilizado como meio de emissão de documento fiscal ao consumidor final, salvo nas exceções previstas no Convênio ECF 01/98, que foi o instrumento regulamentador da aplicação dos artigos 61 e 62 da Lei 9.532/97, conforme previsão do artigo 63 daquele diploma legal.

 

Hoje os ECFs são fabricados atendendo as especificações do Convênio ICMS 85/01, que entre outras inovações introduzidas ao equipamento, tornou obrigatório o dispositivo de memória chamado Memória de Fita-detalhe, que é constituído de um cartucho de memória com capacidade de armazenar em meio eletrônico todos os documentos produzidos pelo ECF e que dispensa a utilização da bobina de papel em duas vias pois a segunda via passou a ser o próprio documento eletrônico.

 

Essa inovação é revolucionária, tanto para as empresas, pois elimina a necessidade de armazenamento de inúmeras bobinas de papel que ocupam grandes espaços e demandam custos relevantes para sua preservação e que são inexistentes no caso da Memória de Fita-detalhe, quanto para a fiscalização, pois preserva os dados das operações em meio eletrônico, permitindo a realização de auditoria eletrônica mediante o cruzamento dos dados das venda com os das entradas de mercadorias nos estabelecimentos.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 O ECF E AS OPERAÇÕES AO CONSUMIDOR FINAL

 

 

 

A delimitação feita pelo artigo 61, da Lei 9.532/97, do universo das empresas obrigadas a utilização do ECF compreende aquelas que exercem atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de serviço.

 

É importante que se analise a expressão “venda ou revenda de bens a varejo” pois é nessa definição que mora toda a lógica da imposição feita as empresas que atuam nesse seguimento. Aurélio Buarque de Holanda Ferreira (2002, p. 703) assim define a palavra varejo: “1. Venda em pequenas quantidades e 2. Atividade comercial de venda ao consumidor final.”

 

Varejo quando definido como “venda em pequenas quantidades” tem a conotação que leva ao entendimento simplório de que basta que uma operação de venda se efetue em quantidade não considerada grande para que seja uma operação de venda a varejo. Raciocínio que pode ser aparentemente lógico mas que, na verdade, tem causado grandes equívocos nas atuações das administrações tributárias, chegando a produzir absurdos na cobrança do ICMS. As fiscalizações estaduais ao adotarem critério, puramente subjetivo, do que seria pequena quantidade, têm imposto o recolhimento de ICMS a consumidores finais como se comerciantes fossem.

 

O que poderia ser considerado venda em pequena ou grande quantidade? A venda de um anel de brilhantes? Ou de cinco caixa com trinta frascos de xampu? Ou quem sabe dez fardos de guardanapos de papel?

 

Pois bem, talvez as quantidades citadas sejam realmente pequenas ou grandes, mas qual a importância disso na aplicação da legislação tributária, que é significativamente diferenciada para as operações de venda a varejo e no atacado? Pode-se afirmar com segurança que a quantidade, em si, não tem nenhuma importância, o que realmente importa é a destinação que será dada ao objeto vendido.

 

Notem que, nos exemplos que foram dados, todas as situações poderão caracterizar venda a varejo ou venda no atacado embora as quantidades sejam bastante diferenciadas.

 

No exemplo do anel o que se tem é a venda de uma única peça, porém se for vendido a uma joalheria que o adquiriu com o intuito de revende-lo será, para efeito da aplicação das obrigações tributárias, tanto principal, como acessórias, considerado como uma operação de atacado, já as cinco caixas de xampu e os dez fardos de guardanapos vendidos, serão, sem qualquer dúvida, considerados como venda a varejo se foram adquiridos para consumo final, por exemplo, por um salão de beleza, no caso do xampu, ou por um bufet , no caso dos guardanapos, ambos produtos, a princípio, serão utilizados pelos seus adquirentes, ainda que em suas prestações de serviço, mas não serão revendidos.

 

No entanto, se forem adquiridos por um supermercado que os colocará em suas prateleiras, a venda dos mesmos produtos, nas mesmas quantidades, passaria imediatamente a caracterizar uma operação de atacado.

 

Assim, para matéria tributária o conceito que se adequou as determinações legais para o que viria a ser varejo é “atividade legal de venda ao consumidor final”.

 

Para Roque Antônio Carrazza, (2005, p. 36): o ICMS “incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias.”

 

Destarte, é no propósito de circulação posterior que se define uma operação de atacado ou de varejo pois não havendo essa destinação, não haverá mais fato gerador de ICMS, encerrando-se a possibilidade de nova incidência no momento em que se dá ao bem, o destino de utilização final, deixando de ser uma mercadoria.

 

Ainda, para que fique bastante claro o que é operação de varejo, pois essas operações é que teriam que ser identificadas no momento da aplicação da obrigatoriedade de uso do ECF, é importante que se coloque a definição de mercadoria . Nesse sentido, escreveu Roque Antônio Carrazza (2005, p. 41):

 

“...mercadoria, nos patamares do Direito, é o bem móvel, sujeito à mercancia. É, se preferirmos, o objeto da atividade mercantil, que obedece, por isso mesmo, ao regime jurídico comercial.

 

Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão-só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à pratica de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.”

 

A importância de trazer o conceito de mercadoria se deve ao fato de que com a publicação, em 18.02.1988, do Convênio ECF 01/98, que conforme a própria Lei 9.532/97 determinou no seu artigo 63, a firmatura entre a União, os Estados e Distrito Federal, com o objetivo de regulamentar a aplicação dos artigos 61 e 62 da referida lei, em sua cláusula primeira, promoveu o desdobramento do texto do Artigo 61, ao escrever que “os estabelecimentos que exerçam a atividade de venda ou revenda de mercadorias (grifo nosso) ou bens a varejo ou de prestação de serviços estão obrigados ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF)...”.

 

Vejam que a palavra mercadoria foi inserida no texto sem contudo, trazer qualquer inovação lógica para o que era proposto, pois nesse caso as duas palavras servem para definir a mesma coisa, pois na operação de venda a varejo, o bem é mercadoria para quem vende e apenas um bem para o adquirente.

 

O Convênio ECF 02/98, publicado no DOU em 11 de dezembro, de 1998, alterou a redação da cláusula primeira do Convênio ECF 01/98 que passou a ter a seguinte redação:

 

“os estabelecimentos que exerçam a atividade de venda de mercadorias ou bens, ou de prestação de serviços em que o adquirente ou tomador seja pessoa física ou jurídica não contribuinte do imposto estadual, estão obrigados ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF).”

 

Percebe-se que a palavra varejo foi retirada do texto, e que a condição para que o prestador de serviço também seja obrigado a utilizar o ECF que não foi especificada pela Lei 9.532/97, passou a ser, daqueles que efetuarem prestações ou vendas, a tomadores ou adquirentes, pessoas físicas ou jurídicas, que não forem contribuinte do imposto estadual, que no caso só pode ser o ICMS.

 

Essa redação é a que vigora até o momento, adotada pelas unidades federadas em suas legislações.

 

Porém é evidente que ocorreu um desvio no sentido originalmente dado a redação da Lei 9.532/97, pois ao se excluir a palavra varejo e vincular a obrigatoriedade de uso do ECF às operações ou prestações onde o adquirente ou tomador não é contribuinte do imposto estadual, perdeu-se a vinculação com o consumo final do bem e tornou a regra da obrigatoriedade, no caso dos prestadores de serviço, aplicável apenas as prestações passíveis de tributação pelo ICMS.

 

Na verdade, a forma como o Convênio ECF 01/98, firmado no âmbito do Conselho de Política Fazendária (CONFAZ)² e que é um órgão deliberativo, criado

 

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² Conselho deliberativo composto pelo ministro da fazenda, ou quem indique para representa-lo e pelos secretários de fazenda das unidades federadas, podendo ser representadas pelos Governadores se assim desejarem. Seu funcionamento atende a normas estabelecidas em seu Regimento instituído através do Convênio ICMS 133/97, publicado no DOU em 02.01.1998.

 

por força da Lei Complementar 24/86, de 24.07.1975, publicada no DOU em 09.01.1975 para uniformização de matérias relacionadas ao ICMS e que não contempla a participação dos municípios, regulamentou o disposto na Lei 9.532/97, a respeito das prestações de serviço, tem sua lógica, pois a própria lei determinou que sua regulamentação se daria através de convênio firmado no âmbito desse órgão.

 

No que se refere a exclusão da palavra varejo, isso está diretamente relacionado a condição de verificação pelo fisco, das operações de venda.

 

As vendas efetuadas entre contribuintes do imposto, seja para consumo final ou para revenda, guardam a condição de verificação que é possível através do cruzamento de dados de entradas e saídas e que são obrigatoriamente escriturados e informados ao fisco, tanto pelo adquirente ou tomador, quanto pelo vendedor ou prestador.

 

Já as operações a não contribuintes do imposto não permite o cruzamento de dados entre o declarado pelo vendedor e o que o comprador efetivamente comprou, pois não há obrigatoriedade de identificação do comprador ou tomador, nem tampouco condições para que a fiscalização alcance cada consumidor nas inúmeras operações realizadas nessas condições.

 

Nesse momento o ECF passou a ser fundamental para a segurança das operações e prestações feitas entre um contribuinte do ICMS e um não contribuinte, pois seus dispositivos de memórias e a reprodução fidedigna do documento emitido, através da impressão concomitante do cupom fiscal e da fita detalhe, não permitindo redução nas quantidades ou nos valores das vendas ou dos serviços prestados, é a forma mais eficiente, de garantir a apuração correta do imposto devido nessas operações e prestações finais.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4 A LEI 9.532/97 E O CONVÊNIO ECF 01/98 FACE A CF E AO CTN.

 

 

 

Como já foi dito anteriormente, o instrumento legal que tornou obrigatório a utilização do ECF para todos os estabelecimentos varejistas e prestadores de serviço foi a Lei 9.532/97, 10.12.1997:

 

“Art. 61. As empresas que exercerem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de serviços estão obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF.

 

§ 1º Para efeito de comprovação de custos e despesas operacionais, no âmbito da legislação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, os documentos emitidos pelo EFC devem conter, em relação à pessoa física ou jurídica compradora, no mínimo:

 

a) a sua identificação, mediante a indicação do número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF se pessoa física, ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC, se pessoa jurídica, ambos do Ministério da Fazenda;

 

b) a descrição dos bens ou serviços objeto da operação, ainda que resumida por códigos;

 

c) a data e o valor da operação.

 

§ 2º Qualquer outro meio de emissão de nota fiscal, inclusive o manual, somente poderá ser utilizado com autorização específica da unidade da Secretaria de Estado da Fazenda, com jurisdição sobre o domicílio fiscal da empresa interessada.

 

Art. 62. A utilização, no recinto de atendimento ao público, de equipamento que possibilite o registro ou o processamento de dados relativos a operações com mercadorias ou com a prestação de serviços somente será admitida quando estiver autorizada, pela unidade da Secretaria de Estado da Fazenda, com jurisdição sobre o domicílio fiscal da empresa, a integrar o ECF.

 

Parágrafo único. O equipamento em uso, sem a autorização a que se refere o caput ou que não satisfaça os requisitos desta, poderá ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal ou pela Secretaria da Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infração à legislação tributária, decorrente de seu uso.”

 

 

 

E conforme determinado pelo seu Art. 63:

 

“O disposto nos arts. 61 e 62 observará convênio a ser celebrado entre a União, representada pela Secretaria da Receita Federal, e as Unidades Federadas, representadas no Conselho de Política Fazendária - CONFAZ pelas respectivas Secretarias de Fazenda.”,

 

os artigos 61 e 62 da lei 9.532/97, foram regulamentados pelo Convênio ECF 01/98, de 18/02/1998, firmado entre a União e as Unidades Federadas.

 

Pois bem, o questionamento que ora se coloca é : poderia a Lei 9.532/97, na sua condição de lei ordinária federal, instituir obrigação tributária, ainda que acessória? E poderia uma regulamentação feita por convênio ter validade impositiva no âmbito dos Estados e Distrito Federal?

 

Diante do que determina o Artigo 146, III, b, da Carta Magna, que diz caber a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária relativas a obrigação, é possível em uma análise superficial, chegar a conclusão rápida de que a resposta seria não, pois quando a Constituição Federal (CF) atribuiu a lei complementar dispor sobre obrigação tributária, contemplou também as obrigações acessórias.

 

Nesse sentido, foi impetrado junto ao Supremo Tribunal Federal, pela Confederação Nacional do Comércio, a ADI nº 3.270/2004, argüindo a inconstitucionalidade dos artigos 61, 62 e 63 da Lei 9.532/97, não tendo, até o momento, julgamento por aquele Egrégio Tribunal.

 

Como já foi dito, seria uma conclusão apressada, é preciso que se analise mais acuradamente o texto constitucional. O artigo 146 da CF, está inserido na Seção I, Dos princípios gerais, do Capítulo I, “Do Sistema Tributário Nacional”, portanto, trata-se de norma de caráter geral e deve ser interpretada levando-se em consideração o restante do texto constitucional sobre matéria tributária, assim ensina Luís Roberto Barroso (2003, p 136):

 

“Uma norma constitucional, vista isoladamente, pode fazer pouco sentido ou mesmo estar em contradição com outra. Não é possível compreender integralmente alguma coisa - seja um texto legal, uma história ou uma composição - sem entender suas partes, assim como não é possível entender as partes de alguma coisa sem a compreensão do todo.”

 

Ainda nesse sentido afirma:

 

“A Constituição interpreta-se como um todo harmônico, onde nenhum dispositivo deve ser considerado isoladamente. Mesmo as regras que regem situações específicas, particulares, devem ser interpretadas de forma que não se choquem com o plano geral da Carta.” (BARROSO, 2003, p.137)

 

Observe que no inciso III, o que está dito é: “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: alínea b, obrigações...” , portanto, não determina que as obrigações tributárias sejam instituídas por lei complementar, até porque, instituir tributos é privativo do ente político para o qual o Diploma Constitucional deu competência.

 

Nesta seara, percebe-se que as normas de caráter geral relativas a obrigação são aquelas que têm por objetivo dar uniformidade eqüitativa a aplicação da cobrança de tributos no país.

 

Destarte, detendo-se mais demoradamente no restante do texto constitucional relativo a matéria tributária, percebe-se sem grande esforço de mentalização que ao definir as competências tributárias a Carta Magna é bastante coerente quanto ao que é imperativo à lei complementar para cada tributo, seja federal, estadual ou distrital e municipal, não deixando dúvidas quanto ao que só poderá ser legislado por esse instrumento legal, porém, entre as matérias ali definidas não há referências a obrigações acessórias. Sobre isso escreveu Maurício Zockun (2005, p.14):

 

“... em matéria tributária, a Constituição da República é exaustiva na medida em que aponta os possíveis aspectos da norma jurídica que tenha por objeto a instituição de tributos. Essa mesma exaustividade constitucional, pensamos, não ocorreu em relação às denominadas ‘obrigações tributárias acessórias’.”

 

Não é difícil entender que tal fato não se deve a omissões dos constituintes, mas se sustenta na clara proposição de que, à lei complementar, foi destinado tratar de questões relacionadas a obrigação principal e as obrigações acessórias poderiam ser tratadas por outros atos normativos, claro, desde que revestidos das formalidades próprias a cada um.

 

Notem que a lei complementar, apesar de fórum diferenciado para a sua aprovação, não tem caráter de hierarquia em relação a lei ordinária, o que ocorre é que naquilo que a Constituição determinou que seja tratado por lei complementar, somente a esse instrumento legal será cabível.

 

O fato de ter previsão constitucional não confere, de forma alguma, maior validade a lei complementar que a lei ordinária, pois a lei ordinária poderá legislar sobre qualquer matéria de caráter geral que não tenha sido determinado no texto constitucional como privativa de lei complementar, desde que não se choque com a Constituição, essa sim dotada de superioridade normativa sobre todo o ordenamento jurídico nacional.

 

No caso da lei em questão não há invasão sobre matéria privativa de lei complementar, pois, ao tratar de um dever jurídico instrumental teve o objetivo principal de trazer uniformidade nacional a sua aplicação e que tem por escopo dar garantias ao fiel cumprimento da obrigação tributária principal, que é, em última análise, o recolhimento dos tributos decorrentes das operações e prestações dos contribuintes por ela alcançados.

 

E quanto ao Convênio ECF 01/98, que foi o instrumento utilizado para a regulamentação da lei?

 

Os convênios vêm sendo utilizados há quase quatro décadas como instrumento legal para definição de obrigações tributárias acessórias.

 

A regulamentação de obrigação tributária acessória por convênio já era pratica aceita e utilizada no ordenamento jurídico nacional antes mesmo da criação do Conselho de Política Fazendário (CONFAZ), que só foi instituído após a publicação da Lei Complementar 24, de 7.01.1975, que determinou que matérias relativas a isenções e incentivos fiscais para ICM deveriam ser obrigatoriamente tratadas por convênios nacionais, anteriormente a sua aplicação pelas unidades federadas.

 

Nesse sentido, o Código Tributário Nacional (CTN) em seu artigo 113, § 2º, dispõe que “A obrigação acessória decorre da legislação tributária...” e o mesmo diploma legal, no artigo 96, define: “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributo e relações jurídicas a eles pertinentes.” e ainda em seu artigo 199 :

 

“A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.”

 

O primeiro convênio nacional a tratar de obrigação acessória foi o que criou o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF), denominado Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970, publicado no DOU de 18.02.71, e que foi firmado mediante as seguintes considerações:

 

“O Ministro da Fazenda e os Secretários de Fazenda ou de Finanças dos Estados e do Distrito Federal, reunidos na Cidade do Rio de Janeiro nos dias 14 e 15 de dezembro de 1970,

 

Considerando que a racionalização e a integração de controles e de fiscalização, alicerçados em informações que têm como fonte a escrita e o documentário fiscais dos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias, poderão conduzir a uma Administração Tributária mais justa e mais eficaz;

 

Considerando que a implantação de um sistema básico e homogêneo de informações levará ao conhecimento, mais rápido e preciso, das estatísticas indispensáveis à formulação de políticas econômico-fiscais dos diversos níveis de governo;

 

Considerando que com um Sistema de Informações Econômico-Fiscais adequado, promover-se-á coleta, elaboração e distribuição de dados básicos, essenciais à implantação de uma política tributária realista;

 

Considerando a necessidade de unificar os livros e documentos fiscais a serem utilizados pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias;

 

Considerando que a simplificação e a harmonização de exigências legais poderão reduzir despesas decorrentes de obrigações tributárias acessórias, com reflexos favoráveis no custo da comercialização das mercadorias;

 

Considerando que o art. 199 do Código Tributário Nacional dispõe: ‘A Fazenda Pública da União e a dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio(grifo nosso)’,

 

Acordam em criar o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais, incorporando às suas respectivas legislações tributárias as normas consubstanciadas nos seguintes artigos:

 

..............................................................................................................”

 

É importante que se mencione esse convênio, porque mesmo tendo passado por inúmeros ajuste desde a sua publicação, vigora até hoje e é a norma que define todas as regras de emissão de documentos fiscais para empresas sujeitas a tributação do ICMS e do IPI, contemplando inclusive a utilização do ECF, conforme já relatamos no capítulo onde falamos do histórico.

 

Os Convênio ECF 01/98 teve a mesma finalidade dos demais, ou seja, a de padronizar procedimentos.

 

Os critérios de implantação do sistema de emissão de documentos fiscais por ECF, necessariamente, deveriam seguir padrão uniforme em todo o território nacional, pois, tratava-se da utilização de um equipamento que tem que ser produzido atendendo a requisitos legais.

 

Era fundamental que houvesse tempo hábil para que os fabricantes pudessem implementar a fabricação de ECFs em quantidade suficiente para atender toda a demanda que a obrigatoriedade de uso traria. Assim, o que o Convênio ECF 01/98 possibilitou foi o escalonamento dessa implantação, que foi de julho de 1998 a dezembro de 2000, prazo posteriormente dilatado para as empresas de transporte de passageiros, até dezembro de 2004.

 

Além desse escalonamento para a implantação do ECF, o Convênio ECF 01/98 disciplinou a respeito das exceções à obrigatoriedade de uso do ECF como nos caso de venda fora de estabelecimento, de veículos automotores sujeitos a licenciamento de uso por órgãos oficias, fornecimento de gás canalizado, energia elétrica e telecomunicações.

 

Também determinou que convênio especifico deveria disciplinar o momento em que as empresas com faturamento bruto inferior a R$ 120.000,00 deveriam estar obrigadas a utilizar o ECF.

 

O Convênio ECF 07/99 que tratou da matéria, deixou a critério das unidades federadas disporem sobre uso de ECF para empresas com faturamento de até R$ 120.000,00, sendo que hoje a maioria dos estados dispensa sua utilização para esses estabelecimentos, que geralmente estão enquadrados em regimes de microempresas.

 

Outro ponto regulamentado pelo Convênio ECF 01/98 foi a determinação de que toda operação de Transferência Eletrônica de Fundos (TEF), ou seja, aquelas cuja forma de pagamento se deu através de utilização de cartões de crédito ou débito, tivessem vinculadas a uma operação anteriormente registrada no ECF e que seus comprovantes fossem, obrigatoriamente, impresso nesse equipamento.

 

Essa exigência é bastante polêmica e encontrou forte resistência, não só por parte dos contribuintes, mas principalmente por parte das operadoras de cartão que durante muito tempo lutaram para revogá-la sob o argumento de era tecnicamente inviável.

 

As operações de TEF constituem também, um dos principais questionamentos da ADI nº 3.270/2004, impetrada pela Confederação Nacional do Comércio.

 

No entanto, a exigência permaneceu e hoje o que se vê é que esta sendo utilizada parcialmente, sendo que alguns estados prorrogaram o prazo de implantação mediante o fornecimento de informações de venda com cartão por parte das operadoras, mas a tendência é que se consolide pois trata-se de solução tecnológica que torna o atendimento ao cliente muito mais eficiente.

 

Como se vê, todas essas medidas envolvem questões que têm que ser aplicadas em todo território nacional, sob pena de se estabelecer um regime diferenciado par cada unidade federada, o que prejudicaria muito o contribuinte, pois soluções tecnológicas como as que envolvem a utilização do ECF são relativamente caras e poderiam ser inviáveis caso os seus fornecedores não estivessem submetidos a concorrência em nível nacional, o que só se torna possível com uniformidade de regras.

 

Assim, não há que se falar em inconstitucionalidade do Convênio ECF 01/98 como instrumento próprio a regulamentação da Lei 9.532/97, pois ambos têm o objetivo de dar uniformidade a matéria em todo o país.

 

Porém, é imprescindível que seja dado o devido tratamento nos diplomas legais internos dos estados, através da publicação de suas próprias leis e decretos, que no caso devem apresentar conformidade com o disposto no convênio firmado.

 

A contemplação da matéria no âmbito das legislações das unidades federadas é necessária por disposição constitucional no artigo 24, I, §§ 1º e 2º:

 

“Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

 

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;

 

...............................................................................................................

 

§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

 

§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.”

 

Como é na unidade federada que se dará sua efetiva aplicação, não seria cabível que as Administrações Fazendárias estaduais ou distrital aplicassem, de forma coercitiva, norma que não fizesse parte de seu ordenamento jurídico.

 

Nesse sentido é de se entender que o instrumento legal a ser utilizado para que a matéria seja inserida na legislação estadual seria a publicação de lei estadual, e que a utilização de decreto do executivo só seria cabível para sua regulamentação. Porém, julgando matéria correlata, a Primeira Turma o Superior Tribunal de Justiça (STJ) (2002, RMS 13930/MG), se pronunciou em sentido diverso desse entendimento:

 

“I - Não há inconstitucionalidade nem ilegalidade na obrigatoriedade imposta em Regulamento do ICMS, no sentido de que, na operação de venda de mercadoria a varejo e na prestação de serviço, quando a mercadoria for destinada a consumo ou o serviço utilizado pelo próprio consumidor ou usuário, ressalvadas as hipóteses previstas no próprio regulamento, seja a emissão de documento fiscal feita por equipamento emissor de cupom fiscal (ECF). (julgado em 07.05.2002, publicado no DJ 03.06.2002 p.143).”

 

Não obstante, qualquer controvérsia relativa a forma como a exigência de utilização de ECF venha a ser inserida na legislação estadual, isso não afeta a validade da Lei 9.532/97 e do Convênio ECF 01/98 como normas gerais que visam dar uniformidade nacional a aplicação da regra.

 

Além do mais, deve-se ter o raciocínio segundo o princípio da presunção de constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Público, que têm presunção de constitucionalidade até que o judiciário não disponha em contrário, nesse sentido Luís Roberto Barroso (2003, p.178) escreve:

 

“a) não sendo evidente a inconstitucionalidade, havendo dúvida ou a possibilidade de razoavelmente se considerar a norma como válida, deve o órgão competente abster-se da declaração de inconstitucionalidade;

 

b) havendo alguma interpretação possível que permita afirmar-se a compatibilidade da norma com a Constituição, em meio a outras que carreavam para ela um juízo de invalidade, deve o intérprete optar pela interpretação legitimadora, mantendo o preceito em vigor.”

 

Não há dúvidas quanto a razoabilidade de se considerar a compatibilidade das normas em questão com a Constituição Federal e com o que preceitua o Código Tributário Nacional acerca de “legislação tributária”, é claro que essa expressão deverá ser interpretada “conforme a constituição” ou seja guardando o devido respeito ao princípio da legalidade.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5 OS PRINCÍPIOS JURÍDICOS E A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA

 

 

 

Neste capítulo buscar-se-á analisar os princípios norteadores da imposição das obrigação tributária acessória.

 

As normas que instituem as obrigações tributária acessórias são aquelas que visam fornecer a esfera administrativa competente informações que possibilitem a verificação do cumprimento da obrigação tributária principal, todavia, como todas as outras normas, elas estão sujeitas aos princípios que regem todo o ordenamento jurídico positivo.

 

A Constituição Federal define princípios que devem ser rigorosamente observados para que as normas jurídicas existentes no nosso ordenamento legal possam encontrar argumento de validade.

 

As normas jurídicas que tratam dos deveres instrumentais tributários, assim como as que instituem a obrigação tributária principal, devem estar em estreita consonância com os princípios formadores do direito positivo brasileiro.

 

 

 

5.1 Princípio da Legalidade

 

 

 

A obrigação tributária seja principal ou acessória é obrigação ex lege, ou seja, decorrente da lei, portanto, não poderia deixar de ter consonância com o princípio da legalidade definido no art. 5º, II, da CF, onde determina que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

 

Note-se que a constituição usa o vocábulo “lei” e não legislação, portanto deve ser entendido que os únicos instrumentos legais capazes de impor obrigações a alguém são as leis de qualquer espécie, assim entendidas como aquelas que decorrem da atividade regular do Poder Legislativo.

 

Esse mandamento faz com que muitos doutrinadores considerem que o artigo 113, § 2º do CTN está em desacordo com a CF, pois diz que as obrigações tributárias acessórias decorrem da “legislação tributária”, e, nos Artigos 96 e 100 do CTN, como já dito anteriormente, estende à definição “legislação tributária”, englobando vários outros atos normativos além da lei. Essa expressão não teria consonância com os ditames constitucionais.

 

Entretanto, o CTN prescreve que “decorre da legislação tributária” e não que seja instituída pela legislação tributária. Parece a mesma coisa mas não o é.

 

O “decorre” tem a conotação de conseqüência, portanto, está vinculado a uma formação legal anterior, e dentro da estruturação das normas sabemos que os decretos do executivo, bem como os atos normativos administrativos só podem regulamentar matéria que estejam dentro dos limites de lei que os preveja, nesse sentido Roque Antônio Carrazza escreveu (2006, p. 333): “entendemos que o decreto , as portarias, os atos administrativos em geral, só podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei.”

 

Também os convênios, são firmados apenas para dar uniformidade a determinadas obrigações, mas devem ser referendados pelas unidades federadas, e embora, muito se diga que os estados erram ao referendarem convênios sem submetê-los as assembléias legislativa, na realidade não ocorre dessa forma quando se trata de criar obrigações, mas apenas nos casos em que o que se recepcionou foram procedimentos relativos a obrigações anteriormente definidas em lei.

 

Assim, não há que se falar em instituição de obrigações com esses atos normativos, mas tão somente em regulamentação para que se possa conferir aplicabilidade ao que a lei já determinou.

 

 

 

5.2 Princípio da Primazia do Interesse Público

 

 

 

Embora vivamos numa sociedade capitalista e individualista, as ações do Estado devem atender primeiramente o interesse público.

 

Nesse sentido, interesse público deve ser entendido como aquele que priorize o que é para atender a sociedade como um todo, não devendo ser confundido com o interesse da Administração Pública.

 

Essa não foi sempre uma realidade, já no século XIX com o aumento de mazelas sociais e a necessidade de que o Estado atuasse para equilibrar relações econômicas, políticas e sociais, a idéia de que o interesse público deveria se sobrepor sobre o interesse individual passou a ganhar adeptos e como ensina Maria Sylvia Zanella di Pietro (2004, p. 69):

 

“substituiu-se a idéia do homem como fim único do direito pelo princípio que hoje serve de fundamento para todo o direito público e que vincula a Administração em todas as suas decisões: o de que os interesses públicos têm supremacia sobre os individuais.”

 

Esse princípio deve estar presente no momento da elaboração das leis, e, no caso das obrigações tributárias acessórias é fundamental a sua observância pois são normas que visam garantir as condições necessárias para que a Administração Pública possa cumprir seu papel fiscalizador no correto recolhimento dos tributos.

 

Os tributos devidos são recursos públicos que não podem deixar de ser cobrados e decorrem sempre de um fato gerador determinado pela lei, portanto, para aquele que incorreu na hipótese de incidência do fato gerador de um imposto deve ser atribuída a responsabilidade de atuar dentro das normas estabelecidas para que a Administração Pública tenha condições efetivas de verificar a sua atividade.

 

Embora exista muita polêmica em relação a instituição de obrigações acessórias e muitos doutrinadores considerarem que elas existem em excesso, elas são necessárias, pois é do interesse de toda a sociedade que a Administração Pública obtenha meios para garantir o justo recolhimento dos tributos que, em última análise, não pertencem ao Estado, mas a toda coletividade.

 

 

 

5.3 Princípio da Equidade

 

 

 

O princípio da equidade ou da isonomia é derivado do princípio da igualdade e define que, em matéria tributária, igualdade é dar tratamento igual aos que se encontram na mesma condição, mas dar tratamento diferenciado para condições diferenciadas.

 

Vale dizer que não é cabível que um contribuinte em condições totalmente diferentes, reivindique para si, direitos ou benefícios concedidos a outrem em função de sua condição.

 

Podemos citar como exemplo o das microempresas, não é licito que, invocando o principio da igualdade, uma empresa de grande porte reivindique redução de seus impostos para que se iguale a carga tributária atribuída às microempresas. Não há igualdade de condições entre elas.

 

Isso se aplica também as obrigações acessórias que devem ser simplificadas para os contribuintes de menor poder contributivo.

 

 

 

5.4 Princípio da Razoabilidade ou Proporcionalidade

 

 

 

Esse talvez, seja o princípio dos princípios, da Administração Pública, pois o conceito de razoabilidade ou proporcionalidade, deve ser pressuposto para todo ato praticado pelos entes públicos. Sobre este princípio Anderson Sant’Ana Pedra (2006, p.203) escreveu:

 

“Enfeixado naqueles princípios que são mais fáceis compreender, sentir do que definir, o principio da proporcionalidade se caracteriza pelo fato de presumir a existência de relação adequada entre um ou vários fins determinados e os meios com que são levados a cabo.”

 

Esse princípio tem por primazia garantir que o poder público, sempre que atuar frente ao cidadão, seja na elaboração de normas ou na execução da administração, aja segundo o critério que os meios empregados para se atingir um objetivo devem ser proporcionais aos fins propostos, ou seja, não se pode impor ônus maior que o benefício a ser alcançado com determinada medida. Nesse sentido ensina Luís Roberto Barroso (2003, p.245):

 

“O princípio da razoabilidade é um mecanismo de controle da discricionariedade legislativa e administrativa. Ele permite ao Judiciário invalidar atos legislativos ou atos administrativos quando: (a) não haja relação de adequação entre o fim visado e o meio empregado; (b) a medida não seja exigível ou necessária, havendo meio alternativo para chegar ao mesmo resultado com menor ônus a um direito individual: (c) não haja proporcionalidade em sentido estrito, ou seja, o que se perde com a medida é de maior relevo do que aquilo que se ganha.”

 

Assim, ao se instituir uma obrigação tributária principal ou acessória, tanto nas onerosas ao cidadão como nas que criem benefícios, a aplicação do princípio da razoabilidade ou proporcionalidade deve ser observado rigorosamente, pois apesar da supremacia do interesse público sobre o privado não se pode impor ao cidadão ônus superior ao que ele pode suportar, nem tão pouco, é permitido que se conceda, indiscriminadamente, benefícios que possam trazer ao erário prejuízos que causem o seu desequilíbrio financeiro.

 

Especificamente, em se tratando de obrigações acessórias, a razoabilidade ou proporcionalidade será mantida quando a obrigação imposta tiver importância para a verificação do tributo a que se refere, na medida da possibilidade de arrecadação presumida.

 

Portanto, não estaria em consonância com esse princípio a norma instrumental tributária que impusesse ao contribuinte ônus financeiro superior ao próprio tributo a ser arrecadado

 

Nos casos das isenções e imunidades, mesmo não havendo tributo a recolher, a determinação legal para que o contribuinte cumpra determinadas obrigações acessória não fere o princípio da proporcionalidade, pois a possível condição de imunidade ou de isenção em que o contribuinte de um tributo esteja inserido tem que ser passível de verificação pela Administração Tributária e a razoabilidade na sua aplicação se dará na medida do benefício concedido.

 

 

 

5.5 Princípio da Eficiência

 

 

 

O princípio da eficiência, foi inserido pela Emenda Constitucional nº 19/98, entre os princípios da Administração Pública, previstos no artigo 37, caput, da CF, é princípio que deve ser obedecido na busca do melhor desempenho possível seja de seus agentes, como em relação a organização, estruturação, e disciplinamento.

 

Trata-se do mais moderno princípio da Administração Pública que já não pode mais vincular seus atos apenas a legalidade, mas também à eficiência no trato da coisa pública.

 

Como afirmado reiteradamente, as obrigações tributárias acessórias são instrumentos jurídicos que visam tornar possível a verificação do cumprimento dos tributos. Portanto, regem as ações dos contribuintes voltadas a dar aos agentes públicos subsídio para a realização de suas tarefas de fiscalização e arrecadação.

 

Analisando esse fato sob a ótica do princípio da eficiência é fácil compreender que a imposição de uma obrigação acessória estará em consonância com esse princípio quando ela proporcione a melhor informação à fiscalização com o menor custo possível, tanto para o contribuinte quanto para a Administração Pública.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6 NATUREZA JURÍDICA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA

 

 

 

Para se entender qual é a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias é necessário identificar seu regime jurídico como preleciona de forma bastante didática Hugo de Brito Machado (2004, v. 2, p. 290):

 

“Identificar a natureza jurídica de alguma coisa nada mais significa do que determinar o seu regime jurídico, isto é, determinar quais são as normas de Direito que lhe são aplicáveis. Assim, definir a natureza jurídica da obrigação tributária é relevante na medida em que com isto se esclarece que normas se aplicam e que normas não se aplicam a essa obrigação.”

 

O CTN, no artigo 113, prescreve que a “obrigação acessória (...) decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos”.

 

A expressão “acessória” faz pressupor algo que acompanha o principal, ou seja, a obrigação tributária acessória seria obrigação que deveria acompanhar a obrigação tributária principal.

 

Observem porém, que no texto “ decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos”, não encontramos indicativo de que a obrigação tributária acessória seja um acessório da principal, mas sim que esta obrigação de fazer ou não fazer, tem o escopo de dar à Administração Tributária os meios para implementar a arrecadação e a fiscalização de tributos. Falando sobre as obrigações tributárias acessórias Maurício Zockum ( 2005, p.119) escreveu:

 

“...essa obrigação tributária pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica) informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de tributos,...”

 

Constata-se que as obrigações tributárias acessórias, nada têm de acessórias ao cumprimento da obrigação tributária em si. Pois o seu desiderato é dar condições de verificação ao correto cumprimento da obrigação principal mas não o de garantir o seu cumprimento, nem tão pouco o seu descumprimento, necessariamente, caracteriza que a obrigação principal não tenha sido cumprida adequadamente.

 

O contribuinte poderá apurar e recolher determinado tributo e não ter emitido os documentos fiscais com as formalidades que atendessem as normas para a sua emissão. Poderá ainda, realizar o recolhimento do tributo sem ter prestado as devidas declarações ao competente órgão fazendário.

 

Essas situações hipotéticas denotam bem que o descumprimento de uma obrigação tributária acessória não é garantia de que a obrigação de recolher o imposto devido não tenha sido efetuada.

 

Outro exemplo são as imunidades tributárias, onde não ocorrem o fato gerador do tributo por disposição constitucional, nem por isso as obrigações acessórias deixam de ser aplicáveis, podendo o ente político competente institui-las para que possam ser verificadas as condições legais para a sua fruição.

 

Roque Antônio Carrazza (2006, p.330) contesta a natureza de “ obrigação acessória” dada a essas obrigações tributárias com a seguinte assertiva:

 

“... são deveres instrumentais (positivos ou negativos) que gravitam em torno do tributo, colimando facilitar a aplicação exata da norma jurídica que o previu. (...) de índole administrativa, que a doutrina tradicional, seguindo na traça do Código Tributário Nacional, chama, impropriamente, de ‘obrigações acessórias’, ...”

 

Desse ensinamento depreende-se que, embora o CTN tenha chamado de obrigação tributária acessória, a natureza jurídica dessas obrigações é instrumental, pois a relação jurídica dela decorrente tem por objetivo gerar instrumentos que tornem possível a atividade estatal de fiscalização e arrecadação.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7 LIMITAÇÂO AOS CONTROLES IMPOSTOS PELO ESTADO ÀS ATIVIDADES ECONÔMICAS PRIVADAS

 

 

 

Não se pode analisar a atividade estatal frente as atividades econômicas privadas sem antes assimilar o que a CF prescreve para o direito de propriedade.

 

No trato dos direitos fundamentais, (art. 5º, XXII e XXIII, da CF) foi garantido o direito a propriedade privada, condicionando que a propriedade atenderá a sua função social.

 

A Carta Magna ao tratar da ordem econômica (art.170, II e III), eleva a condição de princípios a serem observados no exercício das práticas relativas às atividades econômicas o respeito a propriedade privada e a função social da propriedade.

 

Conforme o Art. 170, parágrafo único, da CF: “É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”.

 

A atividade econômica no Brasil também, por disposição constitucional, deve ser exercida, preferencialmente, pela iniciativa privada ( art. 172, caput, da CF), é o chamado sistema capitalista, onde os meios de produção são privados.

 

A CF ao garantir entre os direitos fundamentais, o direito a propriedade privada, mas declarando que a propriedade deve atender a função social, deu poderes ao Estado de intervir nesse direito sempre que, comprovadamente, a destinação dada a uma propriedade não atenda a sua finalidade social esperada.

 

Ao repetir esses ditames quando tratou da ordem econômica, a Carta Magna impôs ao caráter patrimonial inserido no exercício da atividade econômica dentro de um sistema capitalista, a mesma determinação de que atenda a função social a que se destina, sobre isso José Afonso da Silva (2003, p.790) escreveu com precisão:

 

“... a iniciativa econômica privada é amplamente condicionada no sistema da constituição econômica brasileira. Se ela se implementa na atuação empresarial, e esta se subordinando ao princípio da função social, para realizar ao mesmo tempo o desenvolvimento nacional, assegurada a existência digna de todos, conforme ditames da justiça social, bem se vê que a liberdade de iniciativa só se legitima quando voltada à efetiva consecução desses fundamentos, fins e valores da ordem econômica.”

 

 

 

A CF ao limitar a “liberdade” para o exercício das atividades econômicas aos desígnios da lei abrange todas as áreas de atuação privada e do Estado garantindo o efetivo cumprimento do dever de atender a função social determinada.

 

Leis de proteção ao meio ambiente, garantias dos direitos dos trabalhadores, respeito ao consumidor, regulamentação para o exercício profissional, e claro, a legislação tributária, são exemplos de normas que o Poder Público pode editar na busca da garantia dos direitos da sociedade como um todo e que, por conseqüência, são limitadores a atividade privada e conforme José Afonso da Silva (203, p. 278) definiu: “Limitações constituem gênero: tudo que afete qualquer dos caracteres do direito de propriedade, o que pode verificar-se com fundamento no Direito Privado ou no Direito Público.”

 

Dentro dessa perspectiva é relevante buscar estabelecer até que ponto a Administração Tributária pode atuar de forma a intervir na atividade do contribuinte.

 

Destarte, no contexto desse trabalho, o que se quer delimitar é em que medida as obrigações tributárias acessórias imposta para que o exercício de uma atividade econômica lícita podem ser aplicadas.

 

O Estado pode se valer dos fatos sociais, como o fenômeno do desenvolvimento da informática, para impor obrigações que visem ao aprimoramento dos seus controles sobre a atividade do contribuinte?

 

Esse questionamento têm sido feito pelos que se colocam contrários a obrigatoriedade de uso do ECF para as operações de venda e prestações, e, principalmente, para as operações de TEFs.

 

Como já foi mencionado anteriormente encontra-se tramitando no STF a ADI 3.270/2004, impetrada pela Confederação Nacional do Comércio, com petição assinada pelo jurista Ives Gandra da Silva Martins e Outros, onde, entre outros questionamentos, argüiu o excessivo ônus financeiro imposto ao contribuinte por essa medida, também afirma que se trata de tecnologia de difícil operação, o que causaria prejuízos para o contribuinte na medida em que tornava sua operações mais lentas.

 

Analisando o fenômeno do desenvolvimento e popularização da utilização dos recursos da informática em todos os setores, não só das atividades econômicas, mas nas relações pessoais, pode-se constatar que hoje não se pensa mais em qualquer registro de informação que não seja através desse meio.

 

A grande utilização dos computadores no mundo tem feito com que o custo financeiro com a sua aquisição, há muito, não represente nenhuma exorbitância.

 

Hoje até as crianças bem pequenas sabem efetuar operações básica em um computador.

 

A experiência mostra que o setor público está sempre um passo atrás do setor privado no que se refere a adoção de medidas modernizadoras e não foi diferente nesse caso, pois a utilização de equipamentos visando a automação das operações comerciais vem sendo adotada largamente por todas as empresas, e, por menor que seja, sempre têm ao menos um computador para atender aos controles internos.

 

É fácil constatar que não há qualquer resistência do contribuinte à utilização de novas tecnologias quando é a administração fazendária que disponibiliza o recurso tecnológico, como acesso a informações via internet, ou recepção de informações declaradas pelo contribuinte, haja vista declaração do imposto de renda que já tem quase a totalidade da sua entrega feita por esse meio.

 

Vale ressaltar que a obrigação de emitir documento fiscal para cada operação de venda não é objeto da Lei 9.532/97, ela é preexistente ao ECF. A emissão de notas fiscais manuais, através do preenchimento dos dados das vendas em um bloco pré-impresso, era a forma regulamentada anteriormente ao ECF, para o registro de vendas a varejo.

 

Diante dessas assertivas vê-se que no caso da obrigação acessória de emitir documentos fiscais através do ECF não houve excesso no poder de intervir na atividade privada, pois além da legalidade, foram respeitados os princípios da proporcionalidade e da eficiência, para que fosse utilizado recurso tecnológico que visa dar condições a fiscalização e arrecadação do tributo, além de proporcionar benefício incontestável aos controle internos das empresas que só têm resistido à sua implantação quando o que tem em foco são as dificuldades que o equipamento traz para a sonegação.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

8 CONCLUSÃO

 

 

 

Não foi pretensão desse trabalho esgotar o tema. O que se buscou foi analisar dentro do sistema jurídico vigente, tendo como norte o que preceitua a Constituição Federal, a adequabilidade dos instrumentos legais utilizados para que se impusesse a utilização do Emissor de Cupom Fiscal (ECF) como instrumento obrigatório para a emissão de documento fiscal de registro de operações ou prestações ao consumidor final.

 

O estudo realizado tornou possível algumas constatações que serão apresentadas de forma bastante sucinta a seguir.

 

A exigência de utilização do ECF constitui uma obrigação tributária acessória, ou melhor dizendo, dever jurídico instrumental tributário, e como tal, tem o escopo de garantir à Administração Fazendária maior segurança para a fiscalização e arrecadação dos tributos relativos as operação e prestações realizadas pelos contribuintes alcançados pelo texto da lei que a instituiu.

 

O ECF é equipamento fabricado, em princípio, com a finalidade de atender os controles fiscais exigidos pela lei tributária, pois deve atender a normas específicas e ser submetido a processo de homologação pelos estados.

 

Entretanto, este equipamento tem também a capacidade de permitir ao contribuinte melhorar os controles na gestão das vendas e propiciar rapidez e segurança no atendimento ao consumidor.

 

Entre os requisitos definidos para o ECF destacam-se os dispositivos de segurança e de inviolabilidade e os dispositivos de memória, que permitem a preservação dos dados das operações realizadas com consumidores finais, portanto, não passíveis de verificação através do cruzamento das informações fornecidas ao fisco pelos contribuintes, sendo esse o principal argumento para obrigatoriedade da sua utilização.

 

Essa exigência que foi inaugurada no ordenamento jurídico nacional através da publicação da Lei 9.532/97, encontra argumento de validade legal (princípio da legalidade), dentro do sistema jurídico em que se insere, na medida em que foi tratada por lei ordinária, publicada pela União por se tratar de uma norma geral, conforme competência legislativa definida no art. 24, § 1º, da CF, sendo regulamentada por convênio firmado entre a União e todas as Unidades Federadas.

 

Porém, para que possa ser aplicada, coercitivamente, pelos Estados e pelo Distrito Federal é necessário, como prescreve o art 24, § 2º, da CF, que a matéria tenha sido introduzida no seu ordenamento normativo interno através de edição de lei, assim entendido como sendo aquela derivada do poder legislativo local.

 

A observância do princípio da primazia do interesse público pôde ser constatada na medida em que o Estado que não fiscaliza pode ser considerado como o Estado mais injusto que possa haver no que se refere a ordem tributária.

 

A falta de controle na fiscalização e arrecadação dos tributos devidos, além de caracterizar um descumprimento de dever legal, torna a atividade privada extremamente desigual, pois no regime capitalista de livre concorrência, a omissão no recolhimento dos tributos é, muitas vezes, determinante na sobrevivência das empresas.

 

Garantir meios eficazes para que a Administração Fazendária possa buscar o recolhimento correto dos tributos é, antes de mais nada, zelar pelo interesse público e dar equilíbrio a atividade econômica promovendo a possibilidade de justa concorrência entre os contribuintes.

 

Da mesma forma, é possível perceber o respeito ao que preceitua o princípio da equidade na aplicação da exigência da utilização do ECF, pois a sua implantação tem sido facultada para as empresas enquadradas, no âmbito das unidades federadas, no regime diferenciado de recolhimento de microempresas.

 

Quanto aos princípios da razoabilidade ou proporcionalidade e eficiência, nota-se que estão em estreita consonância com a utilização de recursos tecnológicos modernos e que visem dar condições a fiscalização e arrecadação do tributo.

 

Destarte, não obstante a falta de julgados a respeito da obrigação acessória ora pesquisada e a inexistência de referências na doutrina, entende-se que, como era propósito desse estudo investigar, é possível concluir que a utilização de Emissor de Cupom Fiscal como meio obrigatório para o registro de operações e prestações onde o adquirente ou tomador seja consumidor final não contribuinte do ICMS, está fundamentada em normas legais revestidas de validade jurídica.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

GLOSSÁRIO

 

 

 

Fita-detalhe: bobina de papel com comprimento mínimo de 20 metros, destinada a reproduzir o documento fiscal emitido por máquina registradora ou ECF.

 

Grande Total: acumulador dos valores de todas as operações registradas em uma máquina registradora ou em um ECF.

 

Hardware: componentes físicos de um equipamento de informática.

 

Mercancia: atividade de comércio.

 

Redução Z: documento emitido pelo ECF contendo a indicação dos valores acumulados dos contadores e totalizadores de operações realizadas no dia, e que ao ser emitida provoca o zeramento dos totalizadores diários gravando nesse momento os seus valores na Memória Fiscal.

 

Software: programa de computador.

 

Software Básico: programa de computador, de responsabilidade do fabricante gravado em dispositivo de memória não volátil (não apaga por falta de alimentação de energia), com capacidade para gerenciar as operações registradas no ECF e garantir a sua conformidade com a legislação.

 

Somadores: dispositivo existente nas máquinas registradoras e que permitiam separar valores de operações de acordo com especificação do usuário. Ex.: vendas por departamentos, por alíquotas, por vendedor, etc.

 

Tomador: aquele a quem um serviço é prestado.

 

Totalizador: os acumuladores líquidos dos registros de valores efetuados pelo ECF, individualizados pelas situações tributárias das mercadorias vendidas, serviços prestados ou pelas operações de descontos e cancelamentos, ou de operações não sujeitas ao ICMS, e que são reduzidos a zero quando da emissão da Redução "Z"

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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